I SA/Łd 1210/10

Dnia 8 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 roku sprawy ze skargi G. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 1210/10 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] roku określającą G. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 roku w kwocie 28.794 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż podatnik zawyżył podatek naliczony poprzez ujęcie w ewidencji zakupu oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2002 roku kwot wynikających z faktur zakupu nie potwierdzonych kopią u wystawcy – firmy A J. S. w O.. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 roku w wysokości 28.794 zł. Od niniejszej decyzji strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...] roku w sprawie o sygnaturze akt [...]. Strona zarzuciła także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – powoływanej dalej jako "o.p."). Po ponownym przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, uwzględniając argumenty podniesione w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniósł, że w toku prowadzonej kontroli ustalono, iż kontrahent podatnika - firma A J. S. nie posiada kopii faktur potwierdzających zawarte ze stroną transakcje. W ocenie organu, zgodnie z treścią § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, nabywca towarów lub usług ponosi negatywne konsekwencje zachowań zbywcy w postaci braku możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, których kopii sprzedawca nie posiada. Nabywca jednak może z niniejszego prawa skorzystać, o ile sprzedawca daną sprzedaż i związany z nią podatek należny uwzględni w deklaracji dla podatku od towarów i usług (§ 48 ust. 6 powoływanego rozporządzenia). Organ ustalił, iż w przedmiotowej sprawie J. S. nie złożył deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2002 roku, co oznacza, iż podatek wynikający ze spornych faktur nie został wykazany zgodnie z brzmieniem cytowanego § 48 ust. 6. Organ wskazał, że odpowiedzialność w niniejszej sprawie ma charakter obiektywny, czyli nie jest oparta na zasadzie winy i nie ma znaczenia występowanie dobrej wiary lub jej brak. Oznacza to, iż podatnik ponosi podatkowe skutki zachowań osób trzecich bez względu na to jakie były przyczyny zaistniałej sytuacji. Sytuacja, gdy podatnik odliczył podatek naliczony z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy a ten nie uwzględnił wykazanej w tych fakturach sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT-7, oznacza iż nie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych dokumentów zakupu. Organ przyznał, że powoływanym w odwołaniu wyrokiem Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku była analiza stanu prawnego, jaki powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku (obowiązującego w dacie wyrokowania). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność niniejszego przepisu z uregulowaniami Konstytucji ma charakter następczy, tj. powstała ona w istocie od 1 stycznia 2003 roku. W omawianej sprawie Trybunał Konstytucyjny nie miał dostatecznych podstaw aby analizować zgodność wskazanego przepisu z Konstytucją we wcześniejszym okresie. Skoro tak, to powołany przepis, w ocenie organu odwoławczego, mógł stanowić podstawę prawną decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W.. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, G. T. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 o.p. poprzez nieujawnieni w decyzji prawdy materialnej oraz błędne uzasadnienie decyzji poprzez niewskazanie czy przedmiot spornych faktur był wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, czy J. S. prowadził księgowość w momencie dokonania transakcji oraz czy złożył deklarację podatkową VAT-7 za grudzień 2002 roku, art. 210 § 1 pkt. 4 o.p. poprzez wydanie decyzji podatkowej w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 2 cytowanego rozporządzenia, tj w oparciu o przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny, co powoduje, iż rozstrzygnięcie dokonane przez organy podatkowe I i II instancji stanowi rażące naruszenie prawa, art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż organ odwoławczy nie ustalił samodzielnie stanu faktycznego w sprawie i nie zastosował się do wymogu ponownej oceny prawnej sprawy, art. 2 o.p. poprzez nierozpoznanie istoty odwołania i nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów w nim zawartych, a jedynie do zarzutu oparcia rozstrzygnięcia na podstawie niekonstytucyjnego przepisu oraz § 48 ust. 6 omawianego rozporządzenia poprzez niedokonanie weryfikacji złożenia przez J. S. deklaracji w podatku VAT, a jedynie oparcie się na twierdzeniu, iż nie posiada on kopii faktur. Z uwagi na zakres zaskarżenia podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi powielił argumentację z odwołania. Nadto wskazał, iż organ podatkowy II instancji naruszył przepisy postępowania, gdyż nie ustalił po raz drugi stanu faktycznego lecz ograniczył się do kontroli rozstrzygnięcia organu I instancji. Błędnie również zinterpretował wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 roku. W ocenie strony, orzeczenie to nie wskazuje cezury czasowej niekonstytucyjności przepisu § 48 ust. 4 pkt. 2 omawianego rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wywodząc jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zastosowanie przez organy § 48 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku, gdyż według G. T. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...] roku w sprawie o sygnaturze akt [...] rozstrzygnął o jego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Bezspornym jest, iż powoływane orzeczenie faktycznie zapadło. Jednakże organ wskazał, że podstawą stwierdzenia niezgodności cytowanego § 48 ust. 4 pkt. 2 była analiza stanu prawnego, jaki powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku (obowiązującego w dacie wyrokowania). Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność niniejszego przepisu z uregulowaniami Konstytucji ma charakter następczy, tj. powstała ona w istocie od dnia 1 stycznia 2003 roku. W omawianej sprawie Trybunał Konstytucyjny nie miał dostatecznych podstaw, aby analizować zgodność wskazanego przepisu z Konstytucją we wcześniejszym okresie. Powołując się na powyższe twierdzenie, w ocenie organu odwoławczego, usprawiedliwione było wskazanie niniejszego przepisu jako podstawy prawnej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł – W.. Strona nie zgadza się jednak z powyższą argumentacją. Wskazuje, iż nie dopuszczalne jest stwierdzenie, że cytowane rozstrzygnięcie nie dotyczy rozpatrywanej sprawy, gdyż wyrok ten nie wskazuje cezury czasowej. Istotnym celem wskazanego przepisu jest eliminacja jednego ze sposobów nieuczciwego unikania opodatkowania przez przedstawianie jako podstawy obniżenia wystawionych przez podmioty nieistniejące lub takich, które zgodnie z porozumieniem kontrahentów nie będą uwzględniały tych faktur w rozliczeniach z urzędami skarbowymi i nie będą przechowywały kopii faktur. W drugiej sytuacji, mającej miejsce w przedmiotowym sporze, mechanizm polegałby na tym, że nabywca nie uiszczałby sprzedawcy kwoty stanowiącej podatek VAT ale otrzymałby od sprzedawcy oryginał faktury VAT, którą traktowałby jako podstawę do swoich rozliczeń z organami podatkowymi. Nie można także wykluczyć prób uniknięcia opodatkowania przez fałszowanie oryginałów faktur. Trybunał Konstytucyjny w sposób jednoznaczny wskazał w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia, iż szczególny charakter niniejszej sprawy polega na tym, że podstawą stwierdzenia niezgodności powoływanego § 48 ust. 4 pkt. 2 była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego w dacie wyrokowania, i stwierdzenie, że jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji ma charakter następczy, tj. w istocie powstała ona od dnia 1 stycznia 2003 roku. Trybunał Konstytucyjny nie miał w niniejszej sprawie dostatecznych podstaw, aby analizować zgodność z Konstytucją wskazanego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku we wcześniejszym okresie. Wobec tak kategorycznego i jednoznacznego stwierdzenia należy przyjąć, iż brak jest w niniejszej sprawie, dotyczącej miesiąca grudnia 2002 roku, podstaw uznania, że niekonstytucyjność omawianego przepisu rozciąga się również na okres przed dniem 1 stycznia 2003 roku. Pogląd ten jest powszechnie obowiązującym w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wprawdzie Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2004 roku stwierdził niezgodność omawianego § 48 ust. 4 pkt. 2 z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, jednakże wyrok ten nie oznacza niekonstytucyjności przepisów poprzednio obowiązujących (wyrok NSA z 30.11.2004 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 435/04, podobnie NSA w wyroku z 25.10.2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 129/06). Rozpoznając niniejszą sprawę organ dokładnie omówił cytowany przepis, odnosząc się również do treści powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W ocenie Sądu, zastosowanie przez organ niniejszego uregulowania jest uprawnione i adekwatne do ustaleń faktycznych poczynionych w rozpatrywanej sprawie. Brak kopii faktur podatnika w miejscu, w którym zgodnie z jego deklaracją, co do siedziby i miejsca przechowywania dokumentacji księgowej, winny być przechowywane – jest jednoznaczny z ich brakiem (wyrok NSA z 15.02.2006 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 642/05). Należy podnieść, iż istnienie oryginału faktury i jednoczesny brak jej kopii nie pozwala na bezwarunkowe przyjęcie, iż istniejący oryginał faktury stanowi dowód uiszczenia kwoty należnej z tytułu podatku VAT podmiotowi, który figuruje w tym dokumencie jako sprzedawca towaru lub usługi. W toku prowadzonego postępowania organy ustaliły, że kontrahent podatnika – A J. S. nie posiada kopii faktur potwierdzających zawarcie transakcji ze skarżącym. Mając na uwadze treść ust. 6 cytowanego artykułu, organy ustaliły również, że J. S. nie złożył deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2002 roku. Tym samym wykazały, iż brak jest usprawiedliwienia dla nie zastosowania w niniejszej sprawie regulacji prawnej wynikającej z treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku. Nieuzasadniony jest zatem zarzut strony, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy naruszył art. 122 i art. 210 o.p. Dodatkowo należy podnieść, iż bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia tego czy przedmiot spornych faktur był wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej, a także czy w momencie dokonania transakcji J. S. prowadził księgowość. Okoliczności te bowiem nie są przesłankami ustawowymi, których wystąpienie w niniejszej sprawie warunkuje wydanie orzeczenia. Zdumiewający jest zarzut strony odnoszący się do naruszenia art. 127 o.p. z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez nie ustalenie przez organ odwoławczy samodzielnie stanu faktycznego i nie zastosowanie się do wymogu ponownej oceny prawnej sprawy. Powołany przepis stanowi jedynie, iż postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Natomiast, jeśli sięgniemy do regulacji zamieszczonej w treści art. 229 o.p. to wynika z niej w sposób jasny i jednoznaczny, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Niejako rozwinięciem niniejszego rozwiązania jest treść art. 233 § 2 o.p., zgodnie z którym Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Powołane przepisy wyraźnie wskazują, iż zasada dwuinstancyjności nie powoduje obowiązku przeprowadzenia przez organ odwoławczy od początku całego postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego. Wręcz przeciwnie, gdyby była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to wówczas organ I instancji byłby zobowiązany do przekazania sprawy, celem jej ponownego rozpoznania, organowi I instancji. Istnienie dwuinstancyjności ma na względzie umożliwienie dokonania przez organ odwoławczy kontroli legalności decyzji organu I instancji oraz skontrolowania czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez ten organ w sposób wyczerpujący i czy właściwie ustalono na jego podstawie stan faktyczny. W przedmiotowej sprawie, Sąd nie dopatrzył się uchybień organu, które uzasadniałyby twierdzenie o naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Niezrozumiałym i, w ocenie Sądu, nieusprawiedliwionym jest również zarzut strony dotyczący naruszenia art. 2 o.p., który odnosi się do zakresu przedmiotowego ustawy – Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.