I SA/Łd 1210/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] Nr [...], którą określono A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 411.933 zł i określił w tym podatku za wskazany okres w kwocie 377.084 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzją z [...] Dyrektor UKS określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Przesłanką wydania powyższej decyzji było – jak stwierdził organ pierwszej instancji – zawyżenie przez podatnika kosztów uzyskania przychodów łącznie o 1.778.611,43 zł będące rezultatem: (a) błędnego ustalenia kosztu własnego sprzedaży lokali w wysokości 1.777.411,43 zł, poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieproporcjonalnie dużej części kosztów bezpośrednich poniesionych na zakup nieruchomości w stosunku do sprzedanych części nieruchomości; (b) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.200 zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z 11 listopada 2007 r. wystawionej przez Firmę B za wycenę prawa własności samodzielnych lokali mieszkalnych zlokalizowanych w Ł. przy ul. [...], dokonaną w związku z planowaną sprzedażą, pomimo że w 2007 r. lokale te nie zostały sprzedane. Organ pierwszej instancji, wyliczając koszty własne sprzedaży lokali w 2007 r., przyjął, że cała wartość zakupionych nieruchomości przypadała na powierzchnię lokali mieszkalnych i użytkowych (bez gruntu). Organ dokonując tego wyliczenia powołał się na wyjaśnienia spółki z 18 lipca 2010 r., zgodnie z którymi przy zakupie nieruchomości wielkość działek nie miała wpływu na cenę, gdyż docelowo grunt miał zostać przypisany proporcjonalnie do udziałów wynikających z metrażu lokali mieszkalnych. Zdaniem organu, również dla nabywcy lokalu mieszkalnego wielkość działki nie miała w zasadzie wpływu na cenę lokalu; nabywca patrzył na sprawę przez pryzmat lokalu i jego metrażu, a udział w częściach wspólnych i gruncie przyjmował jako "dobrodziejstwo inwentarza". Dokonując szczegółowego rozliczenia kosztów własnych sprzedaży lokali, organ kontroli skarbowej przyjął następujące ustalenia. Odnośnie do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] – podatnik zakupił ją za 2.048.520 zł, przy czym powierzchnia działki wynosiła 1.245 m2, natomiast łączna powierzchnia zakupionych lokali – 1.260,80 m2. Z tego w 2007 r. sprzedano lokale o łącznej powierzchni użytkowej 351,90 m2 (274,90 m2 powierzchni mieszkalnej oraz 77 m2 powierzchni strychu). Do wyliczenia kosztu własnego organ kontroli skarbowej przyjął wartości według wyceny sporządzonej przez spółkę koniec 2007 r.; wartość powierzchni lokali mieszkalnych wyceniono w niej jednolicie na 700 zł za 1 m2, natomiast wartość strychu na 350 zł za 1 m2. Powyższe ceny odniesiono do powierzchni sprzedanych lokali i otrzymano łączną kwotę 219.380 zł. Kwotę tę zdaniem organu kontroli skarbowej należało uznać za koszt uzyskania przychodów 2007 r. Pozostała zaś kwota wydana na zakup nieruchomości (1.829.140 zł) nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu w 2007 r. Przechodząc do nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...], organ stwierdził, że podatnik zakupił ją za łącznie 211.311 zł, a składała się nań: działka gruntu o powierzchni 1.117 m2 oraz lokale o łącznej powierzchni 550 m2. W 2007 r. sprzedano łącznie 186 m2 powierzchni mieszkalnej i użytkowej. Organ pierwszej instancji przyjął (zgodnie z wyceną sporządzoną przez spółkę), że wartość 1 m2 powierzchni strychu wynosiła 0,3 wartości 1 m2 powierzchni lokali mieszkalnych, zaś wartość powierzchni 43 m2 zajmowanej przez komórki – wynosiła 0 zł. Ponadto uwzględniając wyjaśnienia spółki, że część działki gruntu o powierzchni 241 m2 została zajęta pod drogę publiczną przyjęto, że jej wartość również wynosi 0 zł. Organ pierwszej instancji wyliczył koszt sprzedaży powierzchni mieszkalnej i użytkowej wraz z odpowiednim udziałem w częściach budynku będącym we wspólnym użytkowaniu oraz w wartości gruntu na 483,55 zł/m2, co przy sprzedaży 186 m2 powierzchni mieszkalnej pozwalało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt własny w wysokości 89.940,30 zł. Pozostałą część wydatku na zakup powyższej nieruchomości (121.370,70 zł) wyłączono z kosztów uzyskania przychodu. Odnosząc się do trzeciej nieruchomości skarżącej spółki, położonej w T., organ pierwszej instancji wskazał, że skoro spółka nie sprzedała żadnego z położonych tam mieszkań, nie można było wydatku poniesionego na zakup tej nieruchomości w kwocie 236.980 zł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spółki w 2007 r. Łącznie poniesione przez spółkę w 2007 r. wydatki na zakup nieruchomości, które w ocenie organu kontroli skarbowej nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, stanowiły kwotę 2.187.490,70 zł. Spółka A nie ujęła w kosztach uzyskania przychodów kwoty 410.079,27 zł (stanowiącej wartość zakupionych i niesprzedanych do 31 grudnia 2007 r. nieruchomości, zgodnie z wyceną sporządzoną przez spółkę), wobec czego kwestionowaną decyzją stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o 1.777.411,43 zł (2.187.490,70 zł minus 410.079,27 zł). W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: (a) błędne ustalenie kosztu własnego sprzedaży lokali położonych w Ł. przy ul. [...] oraz przy ul. [...]; (b) błędne wyliczenie podatku dochodowego od osób prawnych spółki z uwagi na zarzuty podniesione w pkt 1 oraz nie uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych. Strona nie zgodziła się z zaprezentowaną przez organ kontroli skarbowej metodologią ustalenia kosztu własnego sprzedanych lokali mieszkalnych i strychu z uwagi na nieuwzględnienie w koszcie zakupu faktycznej wartości gruntu odpowiadającego procentowej wielkości sprzedanych lokali. Ponadto zdaniem spółki błędem było również oparcie się przez organ pierwszej instancji na wycenie sporządzonej przez spółkę na koniec 2007 r., nie zaś na faktycznej cenie zakupu nieruchomości. W ocenie spółki koszt własny sprzedaży lokali, strychu i gruntu przy ul. [...] wyniósł łącznie 407.370,17 zł, natomiast koszt lokali mieszkalnych i gruntu przy ul. [...] – 82.078,93 zł. Ponadto pełnomocnik strony podniósł, że zgodnie z przyjętymi przez spółkę zasadami rachunkowości zakupione nieruchomości stanowiły inwestycje długoterminowe w nieruchomościach, w stosunku do których spółce przysługiwało prawo naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ogółem kwota odpisów amortyzacyjnych, która powinna być zaliczona do kosztów wyniosła 28.666,81 zł. Uchylając decyzję organu pierwszej instancji i orzekając co do meritum Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał się przede wszystkim na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p."). Organ podkreślił, że użyty w tym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Dyrektor wskazał następnie, że moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W tej sytuacji koszty bezpośrednie poniesione na zakup nieruchomości położonych w Ł. i T., obejmujące cenę należną zbywcy nieruchomości, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe i notarialne, należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, ale w części proporcjonalnej do sprzedanej w 2007 r. części nieruchomości. Uwzględniając zastrzeżenia podniesione przez pełnomocnika organ odwoławczy rozliczył koszt własny sprzedaży lokali i gruntu w oparciu o faktyczną cenę nabycia nieruchomości i ostatecznie doszedł do przekonania, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone koszty poniesione na nabycie tychże nieruchomości w następującej wysokości: (a) 1.639.790,28 zł stanowiąca różnicę między kosztem nabycia nieruchomości przy ul. [...] (2.046.823,60 zł), a wartością sprzedanych lokali (407.033,32 zł); (b) 128.992,59 zł – w przypadku nieruchomości przy ul. [...] (wartość sprzedanych lokali 81. 927,55 zł); (c) 236.494,80 zł – w przypadku nieruchomości w T.. Ponieważ do kosztów uzyskania przychodów strona nie zaliczyła kwoty 410.079,27 zł (wartość niesprzedanych w 2007 r. nieruchomości według wyceny sporządzonej przez stronę), organ odwoławczy uznał, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o 1.595.198,40 zł (2.005.277,67 zł minus 410.079,27 zł). W kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych nieruchomości organ odwoławczy zauważył, że dokonywanie owych odpisów amortyzacyjnych nie było możliwe, ponieważ nieruchomości te nie stanowiły ani środków trwałych, ani inwestycji długoterminowych, były natomiast towarami handlowymi, od których odpisy takie nie przysługują. Odnosząc się z kolei do wydatku poniesionego przez spółkę na wycenę nieruchomości w Ł. przy ul. [...] organ odwoławczy, powołując się na treść art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., przyjął, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i stanowił koszt uzyskania przychodów. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A, która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organowi odwoławczemu: 1. błędne ustalenie kosztu własnego sprzedaży lokali położonych w Ł. w nieruchomościach przy ulicy [...] oraz [...]; 2. błędne wyliczenie podatku dochodowego od osób prawnych spółki za 2007 r. z uwagi na zarzuty podniesione w punkcie 1 odwołania oraz brak uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych w kosztach spółki. W uzasadnieniu podatnik w istocie powielił argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, zarówno w zakresie sposobu wyliczenia wartości sprzedanych w 2007 r. lokali, jak też kwestii związanych z naliczaniem odpisów amortyzacyjnych. Odnosząc się wprost do zaskarżonej decyzji podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnił wprawdzie zastrzeżenia podniesione w odwołaniu i dokonał rozliczenia kosztu własnego sprzedaży lokali i gruntu w oparciu o faktyczną cenę nabycia, jednak rozliczenie to różniło się od wyliczenia sporządzonego przez stronę. Organ odwoławczy nie wyjaśnił w kwestionowanej decyzji jakie było źródło tej różnicy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, nie ma żadnych podstaw faktycznych i prawnych pozwalających zakwestionować rozumowanie organów podatkowych. Co do zasady strona skarżąca kwestionuje metodologię ustalenia kosztu własnego sprzedanych w 2007 roku lokali mieszkalnych i strychu z uwagi na nieuwzględnienie w dokonanym rozliczeniu kosztu własnego sprzedaży nieruchomości – wartości gruntu odpowiadającego procentowej wielkości sprzedanych lokali oraz przyjęcie w koszcie własnym sprzedaży lokali w Ł. przy ul. [...] oraz przy ul. [...]– ceny 1m2 z wyceny dochodowej sporządzonej przez skarżącą na dzień 31 grudnia 2007 roku, a nie w oparciu o faktyczną cenę zakupu. Ponadto skarżąca podnosiła, że zgodnie z przyjętymi przez spółkę zasadami rachunkowości zakupione nieruchomości odnoszone są w całości w momencie zakupu na inwestycje długoterminowe w nieruchomościach, w stosunku do których spółce przysługuje prawo naliczania odpisów amortyzacyjnych ewidencjonowanych w koszty. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W piśmiennictwie i judykaturze ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym użyty w tym przepisie zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów (por. m. in. A. Gomułowicz, [w:] S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2010, s. 415 i n.). Moment zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W tym kontekście za trafne należy uznać stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym koszty bezpośrednie poniesione na zakup przedmiotowych nieruchomości obejmujące cenę należną zbywcy nieruchomości, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe i notarialne uznaje się za koszty uzyskania przychodów w proporcji do sprzedanej części nieruchomości. Bez wątpienia słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, że do wyliczenia kosztu własnego sprzedaży lokali należy posłużyć się kwotami wynikającymi z faktur wystawionych przez notariusza, a która zostały ujęte w księgach podatkowych skarżącej. Są to zatem: koszty poniesione na wynagrodzenie notariusza wraz z podatkiem od towarów i usług, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe i za wypisy oraz koszty wniosków do sądu wieczystoksięgowego. Sąd w pełni akceptuje przyjętą przez organ II instancji metodologię wyliczenia kosztu własnego sprzedaży nieruchomości uwzględniającą faktycznie poniesione koszty zakupu. W ocenie Sądu niewłaściwe tym samym było użycie wskazanej przez stronę skarżącą metody dochodowej i wartościowej. Z tego punktu widzenia negatywnie ocenia Sąd opinie rzeczoznawców, które na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuszczone zostały jako dowód z dokumentów dołączonych do pisma procesowego strony skarżącej z dnia 4 czerwca 2012 roku złożonego w toku postępowania. Zdaniem Sądu, organ II instancji, ustosunkowując się do ich treści w piśmie z dnia 11 czerwca 2012 roku, zasadnie podniósł, że dotyczą one wyceny wartości udziału w nieruchomości a nie określenia kosztów poniesionych na nabycie całej nieruchomości i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą określonej części nieruchomości. Trafne jest również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w odniesieniu do zagadnienia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych nieruchomości. Celnie niniejszy organ wskazuje, że zakupione towary stanowiły w spółce towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży, które w momencie zakupu zostały przez samą skarżącą zakwalifikowane jako rzeczowe aktywa obrotowe i zaewidencjonowane na koncie 330 – towary handlowe. Dopiero w dniu 31 grudnia 2007 roku skarżąca na koncie 732 – wartość sprzedanych towarów zaewidencjonowała jednorazowo kwotę 7412920,73 złotych wynikającą z różnicy między wartością zakupionych nieruchomości w 2007 roku (bez dodatkowych kosztów związanych z zakupem) a wartością lokali niesprzedanych według wyceny sporządzonej przez spółkę. Zgodzić się zatem należy z konstatacją organu, że twierdzenie skarżącej strony, iż zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości zakupione nieruchomości odnoszone są w momencie zakupu na inwestycje długoterminowe w nieruchomościach, nie znajduje odzwierciedlenia w ustalonym - na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego – stanie faktycznym. W konsekwencji zasadnie organ II instancji przyjął, że nie jest możliwe dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od kwestionowanych nieruchomości, albowiem nie stanowiły one środków trwałych czy inwestycji długoterminowych, a były jedynie towarami handlowymi, od których odpisy takie nie przysługują. W tych okolicznościach Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. ms