I SA/Łd 1214/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę. I SA/Łd 1214/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą B. U. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, iż skarżący w roku 2006 prowadził działalność gospodarczą pod firmą A, której przedmiotem była przede wszystkim produkcja i sprzedaż naczep Bodex. Sprzedaż ta odbywała się dla kontrahentów polskich oraz w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na teren: Irlandii, Litwy, Słowacji, a także w ramach eksportu na teren Ukrainy. Ponadto podatnik świadczył usługi napraw i remontów naczep dla kontrahentów krajowych. W niewielkim zakresie dokonywał również sprzedaży części zamiennych i materiałów do naczep. Organ kontroli skarbowej stwierdził następujące nieprawidłowości w firmie skarżącego: - zaniżenie podatku należnego VAT z tytułu dostaw towarów i usług ujętych w tzw. "zeszytach ukraińskich" (z tytułu świadczonych usług napraw i remontów w poszczególnych miesiącach 2006 r. oraz z tytułu dostaw części zamiennych i paliw); - zawyżenie przychodu podlegającego opodatkowaniu o kwotę 82.799,24 zł stanowiącą nadwyżkę inwentaryzacji rocznej materiałów; - zawyżenie podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących zakup usług montażu przy naczepach, usług cięcia i wyginania blach oraz prowizji za pozyskanie klienta na zakup naczep, których wystawcą była firma PHU "C"; - zawyżenie podatku naliczonego za marzec 2006 r. z faktury dokumentującej zakup energii elektrycznej i za października 2006 r. z faktur dokumentujących zakup usług hotelowych i gastronomicznych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Prokuratura Okręgowa w Ł. postanowieniami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. wszczęła wobec skarżącego postępowania o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1 kks i 62 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, przedstawiając podatnikowi zarzuty, że w okresie od 2003 r. do września 2006 r. w S., woj. Ł., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, uchylając się od opodatkowania podatkiem dochodowym, nie ujawnił będących podstawą tego opodatkowania świadczonych usług i nie wystawił za nie stosownych faktur, co skutkowało zaniżeniem podatku dochodowego, oraz w okresie od 2005 r. do 2006 r., uchylając się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ujawnił będących podstawą tego opodatkowania świadczonych usług, co skutkowało uszczupleniem należności podatkowych VAT. Treść ww. postanowień ogłoszono podatnikowi odpowiednio w dniu 10.12.2008 r. i w dniu 03.12.2010 r. W świetle tych okoliczności faktycznych i regulacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. uległ zawieszeniu w dniu 03.12.2008 r. i dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. W odniesieniu do zaniżenia podatku należnego VAT w prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu świadczonych usług napraw i remontów oraz sprzedaży części zamiennych, organ odwoławczy stwierdził, iż w toku prowadzonego postępowania kontrolnego Komenda Wojewódzka Policji w Ł. przekazała organowi kontroli skarbowej, wraz z dokumentami księgowymi, tzw. "zeszyty ukraińskie", w których znajdowały się odręczne zapisy z wyszczególnieniem daty, nazwy firmy, danych identyfikacyjnych naczep i ciągników, rodzaju części i ich wartość, zakresu napraw, dotyczące remontów samochodów i naczep wykonanych dla kontrahentów zagranicznych (z Rosji, Azerbejdżanu i Ukrainy). Dane zawarte w tych zeszytach nie mają odzwierciedlenia w wystawionych przez skarżącego w 2006 r. fakturach sprzedaży oraz ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w okresie będącym przedmiotem kontroli podatnik świadczył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m.in. odpłatnie usługi napraw i remontów naczep dla kontrahentów z Ukrainy, Rosji i Azerbejdżanu oraz dokonywał na ich rzecz sprzedaży towarów (części zamiennych i paliw). Fakt ten znajduje bezpośrednie potwierdzenie w "zeszytach ukraińskich", z których wynika przede wszystkim zakres napraw i ich wartość, rodzaj części i ich wartość. Fakt ten potwierdził również podatnik w odwołaniu polemizując, że usługi te nie podlegają opodatkowaniu, gdyż stanowią tzw. "eksport usług", a części zamienne nabywane były w imieniu i na rzecz kontrahentów zagranicznych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w ramach postępowania karnego w dniu 11.10.2007 r. przesłuchano w charakterze świadka J. B. - specjalistę ds. administracji firmy C sp. z o.o. z siedzibą w W., która zeznała, że w firmie A dokonywane były naprawy ciągników siodłowych marki MAN oraz naczep, a także dokonywane były zakupy opon do pojazdów należących do firmy C w B. Świadek nie pośredniczyła we wszystkich naprawach dokonywanych w firmie A przez firmę C z Azerbejdżanu, gdyż często kierowcy pojazdów bezpośrednio jechali do warsztatu, gdzie miał być naprawiany pojazd. Firma A za wykonane naprawy nie wystawiała żadnych faktur, natomiast wystawiała specyfikacje naprawy danego pojazdu, gdzie był numer pojazdu i wyszczególnione pozycje naprawy i koszty naprawy. Specyfikacje te świadek przesyłała faksem do B. Świadek, po otrzymaniu pieniędzy, zamieniała dolary na złotówki i regulowała należności już w złotówkach. W celu uregulowania należności kontaktowała się z podatnikiem i informowała, że pieniądze są do odebrania. Następnego dnia przyjeżdżał pracownik firmy A, któremu przekazywała pieniądze, po uprzednim spisaniu jego danych. Najwięcej napraw w firmie A dokonywanych było w okresie od 2004 r. do października 2006 r. Pracownicy tej firmy przyjeżdżali po pieniądze 5-6 razy, a przekazywane kwoty były rzędu 30.000 - 50.000 zł. Ponadto – jak podkreślono - fakt przewożenia pieniędzy z firmy C do firmy A potwierdzili pracownicy firmy A: M. P., A. G., M. K., w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w trakcie postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. W oparciu o wpisy w "zeszytach ukraińskich" Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził ustalenia organu kontroli skarbowej, że wartość usług na rzecz firmy C stanowiła kwotę 208.404,60 zł. Co istotne, dane z "zeszytów ukraińskich" dotyczące numerów pojazdów, rodzaju części i wartości odpowiadają danym zamieszczonym w specyfikacjach znajdujących się w aktach sprawy. W toku postępowania karnego został także przesłuchany w charakterze świadka A. W., który zeznał, że pośredniczył w przekazywaniu pieniędzy pomiędzy S. z Ukrainy a skarżącym, za remonty naczep. Świadek zeznał, że S. przekazywał mu pieniądze w dolarach, które zamieniał w kantorze na złotówki, po czym przekazami pocztowymi przesyłał je skarżącemu. Z kolei T. C., który w 2006 r. był zatrudniony w firmie A jako kierownik do spraw napraw i remontów (przesłuchany w charakterze świadka w dniu 11.05.2012 r.) zeznał, że pojazdy ze "wschodu" były naprawiane poza kolejnością. Poza naprawami były również tankowane samochody ze wschodu. Po otrzymaniu decyzji o podjęciu naprawy wszystko wpisywał do "zeszytów ukraińskich". W zeszycie tym świadek wpisywał: datę przyjęcia samochodu lub naczepy, ich dane z dowodów rejestracyjnych, rodzaj napraw, cenę za naprawę w złotówkach. Świadek zeznał, że każdego dnia pozyskiwał od skarżącego informacje, jaki jest kurs euro lub dolara i na tej podstawie była przeliczana cena za naprawę. Kierowcy za naprawy dokonywali wpłat w walucie, które pobierał świadek i przekazywał skarżącemu lub jego żonie, którzy odnotowywali w zeszycie, iż klient dokonał zapłaty. Za naprawy, które zapisane były w "zeszycie ukraińskim" nie były wystawiane faktury. Kierowcy czasem otrzymywali wypisane ręcznie faktury lub mieli kserowane zapisy z zeszytu, ale nie zawsze miało to miejsce. Ponadto świadek zeznał, że w przypadku napraw i remontów pojazdów krajowych naprawy tych pojazdów w większości były dokumentowane fakturami, które wystawiały pracownice w biurze firmy. W zakresie specyfikacji sporządzanych w "zeszytach ukraińskich" świadek stwierdził, że nazwiska wpisane ołówkiem przy poszczególnych specyfikacjach oznaczają osoby, które dokonywały montażu części, bądź remontu przy konkretnej usłudze. Natomiast brak nazwisk przy specyfikacji oznacza, że sprzedawany był sam materiał (część zamienna) bez jej montażu. Materiał do wykonywanych usług, jak i sprzedaży, pobierany był z magazynu. Świadkowi nie były znane przypadki zakupu części na giełdzie w S. i wykorzystywanie ich do napraw, których specyfikacje znajdują się w "zeszytach ukraińskich". Zeznał natomiast, że w przypadku części będących własnością kontrahenta, ich wartość nie była uwzględniana w specyfikacji naprawy. W toku postępowania kontrolnego – jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej – przesłuchano w charakterze świadków innych pracowników firmy "A" – M.B., P. P., R. C., R. A., którzy potwierdzili, iż w ramach swoich obowiązków wykonywali naprawy naczep i ciągników siodłowych z obcymi rejestracjami i materiały do tych napraw pobierane były z magazynu firmy, choć zdarzały się sytuacje, że kierowcy posiadali własne części zamienne. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że czynności wyszczególnione w "zeszytach ukraińskich" wykonywane były odpłatnie w ramach działalności gospodarczej firmy B. U. Także sama strona stwierdziła, że zobowiązania te zostały skompensowane z należnościami "za usługi z Ukrainy". Zdaniem organu odwoławczego czynności opisane w "zeszytach ukraińskich" – co do zasady – składają się z dwóch części składowych: pierwszej – nabycia części niezbędnych do naprawy pojazdu oraz z drugiej – naprawy pojazdu. Organ stwierdził, że wykonywane przez stronę usługi napraw i remontów pojazdów należ uznać za usługi na ruchomym majątku rzeczowym z uwagi na charakter wykonywanych czynności. Do spornych usług zastosowanie ma reguła określona w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, iż miejscem świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym jest miejsce, gdzie są one faktycznie świadczone, czyli w Polsce. Zatem wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego w sprawie nie wystąpił też "eksport usług". Podatnik nie posiadał dowodów, że należności za usługi zostały zapłacone i przekazane na rachunek bankowy strony w banku mającym siedzibę na terytorium kraju oraz nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Organ odwoławczy podkreślił, że także dostawy towarów dokonane na rzecz kontrahentów zagranicznych bez ich udokumentowania fakturami VAT oraz dokumentami celnymi (SAD) powinny być opodatkowane według stawki krajowej, która zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wynosiła 22%. Odnośnie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez PHU B organ stwierdził, że podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług: montażowych przy naczepach; cięcia, profilowania, wyginania blach do naczep; montażu elementów przy naczepach oraz dotyczących prowizji za znalezienie klientów na zakup naczep. Sporne faktury VAT miały dokumentować sprzedaż usług, a w istocie stanowiły "refaktury" do faktur wystawionych przez dziewięć innych firm (w tym D Sp. z o.o. z Z.). Biorąc pod uwagę zeznania M. B., materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu prowadzonym za 2006 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzje wydane dla M. B. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za poszczególne miesiące 2006 r. oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., protokoły przesłuchania świadków (nabywców naczep), pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dotyczące spółki D, a także wyciąg z wyroku Sądu Okręgowego w O. z dnia [...]r., sygn. akt [...], z którego wynika, że oskarżony Z. B., podszywając się pod osobę P. F. (wskazywanego jako prezesa spółki D) kierował faktycznie nieistniejącą spółką D, organ zauważył, że firma D nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać usługi wskazane na wystawionych fakturach. Ponadto wyjaśnienia co do okoliczności przeprowadzenia zakupu naczep firmy A o numerach ram wymienionych na fakturach wystawionych przez D udzielone przez ich nabywców w przekazanych oświadczeniach, jak i w protokołach przesłuchań świadków, zaprzeczają aby firma D uczestniczyła w jakikolwiek sposób w transakcjach pomiędzy nabywcami naczep a ich sprzedawcą, tj. firmą A. Ponadto ustalono, że D w 2006 r. nie prowadziła działalności gospodarczej, nie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie posiadała siedziby w miejscu rejestracji, nie zatrudniała pracowników, prezes zarządu P. F. to osoba wymyślona przez podszywającego się pod tę osobę Z. B. Organ odwoławczy szczegółowo opisał także działalność pozostałych podmiotów, które miały współpracować z firmą B i w oparciu o przedstawiony materiał dowodowy stwierdził, że podmioty te nie prowadziły żadnej działalności gospodarczej, a wystawiały tylko nierzetelne faktury VAT; w większości były to podmioty nieistniejące. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż przesłuchane w charakterze świadków osoby dokonujące zakupu naczep nie potwierdziły, że jakakolwiek firma uczestniczyła w pozyskaniu przez nich naczepy, pośredniczyła w zakupie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że firma M. B. nabywała tzw. "puste faktury", które w rzeczywistości nie potwierdzają zdarzeń gospodarczych w nich wymienionych, wobec czego nie mogła odsprzedawać B. U. usług wyszczególnionych w tych fakturach. Jak podkreślono, podatnik sam w tym nadużyciu brał udział w postaci przyjmowania pustych faktur kosztowych od firmy B, w celu skorzystania z odliczenia podatku widniejącego na tych fakturach. Faktury wystawione przez B, na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego, są nierzetelne, tj. stanowią puste faktury kosztowe. W konsekwencji wystawca przedmiotowych faktur nie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tj. nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy o VAT. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik B. U. wniósł o uchylenie w całości ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych wraz z niezbędnymi wydatkami pełnomocnika. Zaskarżonej decyzji zarzucono obrazę: - art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 tej ustawy, poprzez niewyczerpujące oraz niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, jak również niewyjaśnienie wszelkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie, jak również oparcie rozstrzygnięcia o nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny, a tym samym błędną ocenę stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art 120 oraz art. 180 § 1 i art. 188 tej ustawy, poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, które wcześniej w żaden sposób nie zostały udowodnione; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zebranie niepełnego materiału dowodowego, a następnie oparcie na nim swojego rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez wydanie rozstrzygnięcia bez pełnego ponownego rozpoznania sprawy i ograniczenie się do powielania twierdzeń organu I instancji, z pominięciem przy tym przeprowadzenia czynności dowodowych wnioskowanych przez stronę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez ocenę zgromadzonych dowodów w sposób nielogiczny i sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, jak również bez wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału oraz bez odniesienia się do wszystkich dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy; - art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, co w rezultacie doprowadziło do wydania decyzji w oparciu o nie w pełni ustalony stan faktyczny, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w obliczu jej wadliwości, a więc przy braku podstawy do utrzymania jej w mocy; - naruszenie art. 122 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 oraz art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie przez organ czy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Ponadto, z ostrożności procesowej zarzucono naruszenie: - art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez wliczenie do obrotu kwot będących jedynie zwrotem poniesionych w ramach umowy zlecenia wydatków; - art. 5 w związku z art. 27 ust. 1 i art. 83 ustawy o VAT, poprzez zakwalifikowanie usług świadczonych przez skarżącego na rzecz podmiotów spoza Wspólnoty jako usług świadczonych na terytorium kraju i zastosowanie dla celów opodatkowania stawki podstawowej (22% VAT), podczas gdy usługi te winny zostać zakwalifikowane jako eksport usług i opodatkowane stawką 0%; - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez odmowę obniżenia podatku należnego, w związku z błędnym przyjęciem, że faktury wystawione przez PHU B były nierzetelne i nie stwierdzały czynności faktycznie dokonanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw. Niezasadny jest zarzut skargi w zakresie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 122 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 oraz art. 70 § 7 Ordynacji podatkowej, poprzez niezbadanie okoliczności mających wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyraźnie wskazał, iż Prokuratura Okręgowa w Ł. postanowieniami z dnia [...] r. i z dnia [...] r. wszczęła wobec skarżącego postępowania o przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1 kks i 62 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks, przedstawiając podatnikowi zarzuty, że w okresie od 2003 r. do września 2006 r. w S., woj. [...], prowadząc działalność gospodarczą pod firmą A, uchylając się od opodatkowania podatkiem dochodowym, nie ujawnił będących podstawą tego opodatkowania świadczonych usług i nie wystawił za nie stosownych faktur, co skutkowało zaniżeniem podatku dochodowego, oraz w okresie od 2005 r. do 2006 r., uchylając się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nie ujawnił będących podstawą tego opodatkowania świadczonych usług, co skutkowało uszczupleniem należności podatkowych VAT. Treść ww. postanowień ogłoszono podatnikowi odpowiednio w dniu 10.12.2008 r. i w dniu 03.12.2010 r. W świetle tych okoliczności faktycznych i regulacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. uległ zawieszeniu w dniu 03.12.2008 r. i dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone. Podatnik nie zakwestionował wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązań w podatku VAT za poszczególne miesiące 2006 r. Nie wykazał też, że nie został powiadomiony o jego wszczęciu, skoro w dniu 3 grudnia 2010 r. (przed upływem okresu przedawnienia tych spornych zobowiązań) postawiono mu zarzuty karne. W związku z tym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej doszło do skutecznego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W skardze pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przez organy podatkowe szeregu przepisów postępowania podatkowego, które odnosiły się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny już zebranych dowodów w zakresie usług remontowych naczep świadczonych na rzecz kontrahentów z Ukrainy i innych krajów Europy Wschodniej oraz w zakresie skorzystania przez podatnika z możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PHU B dokumentujących zakup usług montażowych oraz marketingowych. W ocenie Sądu zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw w konfrontacji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i jego oceną przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Podkreślenia wymaga także to, że zarzuty skargi pokrywają się z tymi, jakie były podnoszone przez pełnomocnika skarżącego w sprawie dotyczącej podatku VAT za poszczególne miesiące 2005 r. Wyrokiem z dnia 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 646/15, WSA w Łodzi oddalił skargę B. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w tym przedmiocie. W związku z tym Sąd w tym składzie orzekającym podtrzymuje w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku. Pełnomocnik skarżącego nie kwestionuje zapisów zawartych w tzw. "zeszytach ukraińskich", ani faktu, że opisanym tam zdarzeniom gospodarczym nie towarzyszyły faktury, ani też zapisy w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Przedmiotem sporu jest natomiast to, czy wykonaniu usług wynikających z "zeszytów ukraińskich" towarzyszyło wynagrodzenie (według twierdzeń skarżącego część usług była kompensowana z usługami marketingowymi, które kontrahenci wykonywali na jego rzecz na terytorium krajów, z których pochodzili), jaki charakter miały płatności dokonywane przez tych kontrahentów na rzecz skarżącego (według twierdzeń pełnomocnika był to zwrot wydatków z tytułu zakupu części zamiennych na giełdzie w S., gdzie skarżący występował w stosunku do swych zagranicznych kontrahentów w ich imieniu i na ich rzecz), charakter prawno-podatkowy zdarzeń z zeszytów (według twierdzeń pełnomocnika był to tzw. eksport usług) oraz kompletność materiału dowodowego (zdaniem pełnomocnika niedopuszczenie dowodów przez niego zawnioskowanych uniemożliwiło dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych). Organy ustaliły, że treścią zdarzeń opisanych w zeszytach było odpłatne świadczenie usług (świadczenia złożonego, na które składał się także montaż części zamiennych), miejscem świadczenia było terytorium kraju oraz skarżący nie dopełnił warunków pozwalających na zastosowanie stawki "0", że materiał dowodowy jest kompletny. Z taką oceną zebranych dowodów oraz kwalifikacją prawną zdarzeń zgadza się skład orzekający. W zakresie odpłatnego charakteru usług organy odwołały się do zeznań świadków J. B. (zeznania z dnia 11 października 2007 roku) – pracownika firmy C sp. z o.o. w W. (która działała na rzecz firmy C z B. naprawiającej pojazdy w A), pracowników skarżącego – M. P., A. G., M. K., A. W. oraz T. C. Z zeznań wszystkich tych osób (zresztą niekwestionowanych przez pełnomocnika ), które bądź uczestniczyły w płatnościach dokonywanych przez zagranicznego kontrahenta (J.B.), pośredniczyły w przekazywaniu gotówki (A. W., M. P., A. G., M. K.), bądź kierowali pracą zakładu i prowadzili "zeszyt ukraiński" (T. C.), wynika bezsprzecznie, że usługi świadczone na rzecz podmiotów zagranicznych miały charakter odpłatny. Należy przy tym wskazać, że skarżący nie przedstawił w toku postępowania żadnych dowodów na to, że zostały zawarte porozumienia kompensacyjne, ani też nie przedstawił jakichkolwiek dowodów źródłowych ową kompensację dokumentujących (po stronie zobowiązań, jak i należności). Prawidłowe są także ustalenia faktyczne dotyczące części i materiałów wykorzystywanych w naprawach zleconych przez kontrahentów skarżącego. Należy też wskazać, że twierdzenia o zakupie części pod zamówienia na giełdzie w S. nie znajduje oparcia w zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego. Skoro A w owym czasie był producentem naczep, świadczył usługi napraw także dla polskich kontrahentów, miał specjalistyczną bazę warsztatową wraz z magazynem części zamiennych, koniecznych do napraw pojazdów, trudno przyjąć, aby specjalnie dla kontrahentów ze wschodu pozyskiwał części w sposób opisany przez skarżącego. Innymi słowy zarówno części jak i naprawy wykonywane były na koszt i staraniem skarżącego, a cena wynikająca z naprawy obejmowała koszty samej usługi, jak i wykorzystanych w jej świadczeniu materiałów. Podkreślić wypada, że w sytuacji, gdy części dostarczali sami zleceniodawcy (kierowcy), to znajdowało to wyraz w będących podstawą ustaleń faktycznych zeszytach i znalazło swój wyraz w treści skarżonej decyzji (wartość części nie zwiększała podstawy opodatkowania), a zakupy części na giełdzie w S., jakie odbywały się na polecenie skarżącego nie były właściwie udokumentowane (fakturami VAT). Należało zatem uznać, że ustalenia organów podatkowych co do złożonego charakteru świadczenia składającego się na naprawy jakie wykonywał skarżący dla kontrahentów ze wschodu, zasługują na akceptację Sądu. Jak wyżej już wspomniano, w ocenie pełnomocnika skarżącego - niezależnie od innych wątpliwości przez niego podnoszonych - zdarzenia opisane w "zeszytach ukraińskich" stanowiły w istocie niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług eksport usług, gdyż efekt owych usług został wywieziony poza granicę UE. Z drugiej jednak strony, nie kwestionuje on ustaleń faktycznych i oceny prawnej zdarzeń sprowadzających się do przyjęcia, że usługi jakie skarżący wykonywał i były usługami na ruchomym majątku rzeczowym, a zatem zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 ppkt d ustawy o VAT, w brzmieniu wówczas obowiązującym, miejscem ich świadczenia, było miejsce gdzie były faktycznie świadczone. Okolicznością bezsporną w tej sprawie jest to, że naprawy pojazdów były wykonywane w siedzibie firmy skarżącego, która znajduje się na terenie kraju, co jest wystarczające do stwierdzenia, że zdarzenia opisane w "zeszytach ukraińskich" z pewnością nie były eksportem usług niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi podniósł, że transakcje opisane w zeszytach ukraińskich winny być zwolnione z podatku VAT na podstawie stosowanego bezpośrednio art. 15 pkt. 3 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych [...] (Dz.U. UE.L 1977.145.1 ). Warto w tym miejscu zauważyć, że warunkiem bezpośredniego stosowania dyrektywy jest wyłącznie sytuacja, gdy ustawodawca krajowy nie dokonał, bądź dokonał błędnej implementacji dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Po drugie, pełnomocnik pomija w swych rozważaniach początkową część art. 15 Dyrektywy VI zgodnie z którym, bez uszczerbku dla innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które określają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania tych zwolnień i zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania, co oznacza, że ustawodawca krajowy dysponuje prawną możliwością wprowadzenia określonych obowiązków dokumentacyjnych i innych obowiązków, które zapobiegną oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania. Należy podnieść, że ustawodawca polski takie ograniczenia wprowadził (czym nie naruszył VI dyrektywy) w art. 83 ust. 7 i nast. ustawy o VAT. Zarzut zatem oparty na treści art. 15 ust. 3 VI dyrektywy nie zasługuje na uwzględnienie. Również argumentacja odwołuje się do uchwały 7 sędziów NSA w sprawie I FPS 1/10 z dnia 11 października 2010 r. pozbawiona jest podstaw. Otóż uchwała ta w ogóle nie dotyczy warunków jakie musi spełnić podatnik, aby skorzystać z możliwości zastosowania stawki "0" w eksporcie, tylko warunków zastosowania takiej stawki w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zakładając nawet, że powołana uchwała może mieć na zasadzie analogii zastosowanie w tej sprawie, to skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, o których mowa w art. 83 ustawy o VAT w brzmieniu wówczas obowiązującym. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek współdziałania podatnika z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Sąd przychyla się do panującego w orzecznictwie poglądu, że z przepisów dotyczących postępowania dowodowego wynika między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), w szczególności uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" należy odnieść do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych. Należy mieć jednak na uwadze, że bezwzględne stosowanie tej zasady w każdym stanie faktycznym prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (np. wyrok NSA z 21 listopada 2011 r., w sprawie o sygn. akt II FSK1535/10, LEX nr 1151309). Uwzględniając zatem przedstawioną wyżej argumentację Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. zasadnie odmówił przeprowadzenia przesłuchania świadków wskazanych przez skarżącego w odwołaniu, na okoliczność czy pojazdy będące przedmiotem naprawy opuściły terytorium Unii Europejskiej. Sąd w pełni potwierdza także zasadność pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionymi przez firmę PHU B. Sąd pragnie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei zgodnie z art. 88 ust 3a pkt. 4 lit. a tej ustawy (od dnia 1 czerwca 2005 r. – tj. wejście w życiu ustawy nowelizującej z dnia 21 kwietnia 2005 r. – Dz.U z 2005, Nr 90, poz.756 ) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powołanych przepisów wynika, iż podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług pod warunkiem, że wykaże ich związek z działalnością opodatkowaną. W niniejszej sprawie podatnik nie wykazał związku pomiędzy wypłaconymi prowizjami na rzecz M. B. za znalezienie klientów na zakup naczep, a przychodem uzyskanym ze sprzedaży tego towaru (czynnościami opodatkowanymi VAT). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nabywcy naczep nie korzystali z żadnych pośredników. Ponadto należy stwierdzić, iż materiał dowodowy sprawy powinien być oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Trudno sobie wyobrazić, aby skarżący zatrudniający ponad stu pracowników – jak wskazał pełnomocnik we wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji (str. 15 skargi) – zlecał wykonanie usług montażowych, usługi cięcia, profilowania, wyginania blach, pracownikom innych firm, przy wykorzystaniu hal i narzędzi należących do jego przedsiębiorstwa. Zatem słusznie organy podatkowe uznały, iż w niniejszej sprawie faktury wystawione przez D (i innych podwykonawców) na rzecz firmy B nie dokumentują żadnych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; podatnik nie przedstawił żadnych dowodów na wykonanie spornych robót. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z póź. zm.), należało skargę oddalić. ak