I SA/Łd 1215/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu K. G. kwotę 600 (sześćset) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia P. O. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2010 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 19.119 zł, a ponadto uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2011 r. oraz określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. i umorzył postępowanie w sprawie w tym zakresie, w pozostałej zaś części decyzję tę utrzymał w mocy. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w marcu 2009 r. podatnik nabył samochód ciężarowy marki IVECO DAILY (o dopuszczalnej masie całkowitej 3.490 kg, ładowności 575 kg, liczbie miejsc 3), który został ujęty w ewidencji środków trwałych. Nabycie zostało potwierdzone fakturą VAT zadatkową z 17 lutego 2009 r. o wartości netto 6.000 zł, VAT - 1.320 zł oraz fakturą VAT z 12 marca 2009 r. o wartości netto 130.562,12 zł, VAT - 28.723,67 zł. Ze złożonych podczas kontroli dokumentów wynikało także, 16 marca 2009 r. podatnik zawarł umowę kredytu z A Bank S.A. w G. na zakup ww. samochodu. W ramach zabezpieczenia kredytu została zawarta umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz cesja praw z umowy ubezpieczenia autocasco. W związku z niespłaceniem dwóch rat kredytu w ustalonych w umowie terminach, Bank dnia 14 czerwca 2010 r. wypowiedział umowę kredytową z dniem 13 lipca 2010 r. i wezwał stronę do wydania przedmiotu zabezpieczenia kredytu, a 24 września 2010 r., bank przejął pojazd w celu pokrycia należności w części odpowiadającej kwotom uzyskanym z jego sprzedaży. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł - W z zebranego materiału dowodowego wynikało bezspornie, że 24 września 2010 r. podatnik wydał pojazd marki IVECO DAILY w ramach przewłaszczenia na zabezpieczenia pracownikowi Banku C i po tym dniu nie użytkował pojazdu. Mając na względzie powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2010 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r., oraz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za grudzień 2010 r. i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 19.119 zł, a ponadto uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2011 r. oraz określenia wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2011 r. i umorzył postępowanie w sprawie w tym zakresie, w pozostałej zaś części decyzję tę utrzymał w mocy. W uzasadnieniu swojego stanowiska, organ odwoławczy stwierdził, iż wydanie towaru (pojazdu) nastąpiło na rzecz banku, który mógł nim rozporządzać jak właściciel, tym samym wystawienie faktury na rzecz firmy B Sp. z o.o. było nieprawidłowe. Podatnik zobowiązany był do wystawienia na rzecz Banku C S.A. faktury VAT stwierdzającej dokonanie odpłatnej dostawy towarów - pojazdu będącego przedmiotem umowy przewłaszczenia, czyli stwierdzającej uzyskanie przez wierzyciela – Bank, prawa do swobodnego rozporządzania przedmiotowym pojazdem. Zdaniem organu, faktura VAT winna być wystawiona nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2008 r. nr 212, poz. 1337 ze zm.), tj. do dnia 1 października 2010 r., co stanowiło o powstaniu obowiązku w podatku od towarów i usług w miesiącu październiku 2010 r. Organ II instancji wskazał nadto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał organowi pierwszej instancji podstaw do uznania za nieskuteczną dokonanej przez podatnika korekty faktury z 6 grudnia 2010 r. w deklaracji VAT-7 za luty 2011 r. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynikało, żeby podatnik nie spełnił warunków pozwalających na złożenie korekty deklaracji VAT-7, w związku z czym nie można było pozbawiać podatnika prawa do skorygowania błędnie wystawionej faktury, jeżeli spełnił warunki do dokonania takiej korekty, tym bardziej, że organ pierwszej instancji uczynił to na podstawie przepisów, których nawet nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skarżący niezgadzając się nadal ze stanowiskiem organu złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Decyzji zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 207 § 2 i art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p."), art. 2 pkt 6 i pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 41 ust. 4, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2013 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 221/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2010 r. oraz styczeń i luty 2011 r. W uzasadnieniu sąd wskazał iż organy ustaliły, że wykazana przez podatnika dostawa opodatkowana stawką 22% w deklaracji VAT-7 za 12/2010 dotyczyła m.in. przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem (marki IVECO DAILY), udokumentowanego fakturą VAT z 6 grudnia 2010 r. o wartości netto 94.262,30 zł, VAT - 20.737,71 zł, wystawioną na rzecz B Sp. z o.o. W deklaracji VAT-7 za 2/2011 podatnik wykazał dostawę towarów opodatkowaną stawką 22% wg faktury VAT z 18 lutego 2011 r. o wartości netto (-) 94.262,30 zł, VAT 22% (-) 20.737,71 zł, będącej korektą ww. faktury z 6 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że spór w sprawie dotyczy prawnopodatkowej oceny zdarzenia z 24 września 2010 r., a w szczególności stwierdzenia, czy zdarzenie to należy traktować jako odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji, czy zdarzenie to należało opodatkować podatkiem od towarów i usług. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, albowiem organy podatkowe zebrały materiał dowodowy konieczny do załatwienia sprawy, który pozwolił na ustalenie kiedy skarżący nabył samochód ciężarowy IVECO DAILY, jakiej treści umowę kredytową zawarł z bankiem, co było przedmiotem zabezpieczenia udzielonego skarżącemu kredytu, jakie były postanowienia umowy przewłaszczenia samochodu, kiedy skarżący wydał samochód Bankowi C S.A., jakie faktury i w jakich okolicznościach zostały przez skarżącego wystawione. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że samochód ciężarowy IVECO DAILY był przedmiotem zabezpieczenia udzielonego podatnikowi kredytu bankowego. Zabezpieczenie to przybrało formę przewłaszczenia. Zdaniem sądu organy zasadnie stwierdziły, że wydanie przez podatnika bankowi samochodu będącego przedmiotem umowy przewłaszczenia, na skutek niespłacania przez niego długu wynikającego z umowy kredytowej, spełnia ustawowe przesłanki odpłatnej dostawy towaru, określone w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., a więc podatnik miał obowiązek rozliczyć zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstałe z tego zdarzenia. Z chwilą wydania bankowi przez podatnika samochodu w związku z niespłaceniem dwóch kolejnych rat kredytu, wcześniejszym spełnieniem się warunku zawieszającego z umowy przewłaszczenie i zażądaniem przez Bank wydania pojazdu, doszło do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą z podatnika na bank i od tego momentu wierzyciel - bank mógł swobodnie pojazdem dysponować, a podatnik definitywnie utracił taką możliwość, zwłaszcza że nie był już właścicielem pojazdu. W konsekwencji z tą chwilą doszło do odpłatnej dostawy towaru, będącego przedmiotem przewłaszczenia na zabezpieczenie na rzecz wierzyciela. Sąd zauważył, iż odpłatność dostawy towarów, jak i odpłatność świadczenia usług jest warunkiem koniecznym uznania tych czynności za podlegające podatkowi od towarów i usług. Powołując się na orzecznictwo ETS-u i sądów administracyjnych WSA stwierdził, że wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem powinno mieć formę przysporzenia, a więc zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta lub zmniejszenia jego pasywów z tytułu konkretnego świadczenia. Dostawa pojazdu przez skarżącego miała charakter odpłatny, bowiem w zamian za przekazany pojazd podatnik zmniejszył swoje pasywa. Za niezasadne natomiast sąd pierwszej instancji uznał pozostałe zarzuty skargi, w tym zarzut naruszenia art. 234 o.p., podnosząc, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za kilka po sobie następujących miesięcy musi uwzględniać specyfikę tego podatku polegającą na tym, że rozliczenie podatku w miesiącu wcześniejszym może mieć wpływ na rozliczenie dotyczące miesiąca następnego. W ocenie sądu rozliczenie podatku dokonane przez organ odwoławczy, a więc uwzględniające zarówno fakt wystawienia faktury z 6 grudnia 2010 r., jak i faktury korygującej z 18 lutego 2011 r., było prawidłowe. Skoro podatnik wystawił fakturę dokumentującą dostawę towaru na rzecz B Sp. z o.o., choć nie powinien tego robić, to miał obowiązek rozliczyć podatek należny z tej faktury, co zresztą uczynił. Skoro zaś wystawiając tę fakturę pomylił się, to miał prawo do wystawienia faktury korygującej, co zostało zasadnie uwzględnione przez organ odwoławczy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w cytowanym powyżej orzeczeniu WSA, podatnik złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżając niniejszy wyrok w całości oraz zarzucając naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie miała miejsce odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu i art. 7 ust. 1 u.p.t.u., polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie miała miejsce dostawa towarów w postaci samochodu ciężarowego marki IVECO DAILY oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 234 o.p. polegającym na naruszeniu zasady reformationis in peius poprzez objęcie przez organ odwoławczy swoim rozstrzygnięciem miesiąca grudnia 2010 r. W związku z tak postawionymi zarzutami, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, tj. uchylenie zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]r. i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., a w przypadku, gdyby wniosek powyższy nie zasługiwał na uwzględnienie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia, oraz zwrot kosztów udzielonej skarżącemu pomocy prawnej z urzędu, która nie została opłacona w całości ani w części. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2015 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 335/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 234 o.p. orzekł, iż w odniesieniu do okresu rozliczeniowego dotyczącego grudnia 2010 r. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należy uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W odniesieniu zaś do pozostałych okresów rozliczeniowych, nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 250 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest częściowo zasadna. Stosownie do postanowień art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Uwzględniając skargę na decyzję, sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania zarówno przez tutejszy sąd jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z treścią art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Wyrokiem z dnia 1 czerwca 2015 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 335/14, Naczelny Sąd Administracyjny uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 234 o.p. orzekł, iż w odniesieniu do okresu rozliczeniowego dotyczącego grudnia 2010 r. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. należy uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W odniesieniu zaś do pozostałych okresów rozliczeniowych, nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej, należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalić. W uzasadnieniu podniósł, iż skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Podniósł, iż nietrafne były zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wskazując na naruszenie tych przepisów autor skargi kasacyjnej nie zgadzał się ze stanowiskiem przyjętym przez organy i zaaprobowanym przez sąd pierwszej instancji, że w rozumieniu tych przepisów doszło do dostawy przez skarżącego na rzecz banku samochodu ciężarowego marki IVECO DAILY. Dokonując oceny tych zarzutów, NSA zauważył, że w skardze kasacyjnej nie zostały podważone dokonane w sprawie ustalenia, z których wynika, że skarżący w marcu 2009 r. nabył przedmiotowy samochód od D sp. z o.o., który został ujęty przez niego w środkach trwałych. Zakup tego samochodu został sfinansowany kredytem zaciągniętym przez skarżącego w A Bank S.A. w G., którego następcą prawnym jest Bank C S.A. W ramach zabezpieczenia tego kredytu została zawarta umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie oraz cesja praw z umowy ubezpieczenia autocasco. W związku z niespłaceniem dwóch rat kredytu w ustalonych terminach Bank wypowiedział umowę kredytu i wezwał skarżącego do wydania przedmiotu zabezpieczenia. 24 września 2010 r. pojazd ten protokołem odbioru przejęty został przez Bank w celu pokrycia wierzytelności Banku w części odpowiadającej kwotom uzyskanym ze sprzedaży. Wraz z pojazdem Bank przejął dowód rejestracyjny, dokumenty ubezpieczenia, książkę gwarancyjną, dwa komplety kluczyków. Bank poinformował skarżącego, że pojazd ten został sprzedany. W skardze kasacyjnej skarżący nie zakwestionował też tego, że w związku z przejęciem samochodu przez Bank zmniejszyło się jego obciążenie związane z zaciągniętym kredytem. Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 7 ust. 1 u.p.t.u. zawarta została definicja dostawy towarów. W myśl tego przepisu przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W pkt 1 – 7 art. 7 ust. 1 wskazano inne jeszcze czynności, które ustawodawca zrównał z dostawą. Ze względu na to, że u.p.t.u. zawiera własną definicję dostawy nie ma uzasadnienia, by utożsamiać dostawę na gruncie cytowanej ustawy ze sprzedażą uregulowaną w kodeksie cywilnym. Stwierdzenia autora skargi kasacyjnej w tej kwestii są niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony, jak zauważył NSA, podatnik nie kwestionuje tego, że dostawa w rozumieniu u.p.t.u. ma szerszy zakres niż sprzedaż w rozumieniu cywilistycznym, z drugiej strony przywiązuje zbyt dużą wagę do przeniesienia własności w aspekcie cywilistycznym. W sytuacji, gdy na gruncie omawianej ustawy o VAT istotne jest rozporządzanie towarem w sensie ekonomicznym, co wiąże się z wydaniem rzeczy, to biorąc pod uwagę, że skarżący samochód ten ujął we własnych środkach trwałych, posiadał dokumenty rejestracyjne tego pojazdu i kluczyki, to mimo postanowienia w umowie kredytu klauzuli o przewłaszczeniu, to skarżący użytkował ten pojazd jak właściciel. Przewłaszczenie na zabezpieczenie przenosi własność rzeczy na wierzyciela w sensie cywilistycznym. Wierzyciel korzysta więc z nabytego na podstawie tej umowy prawa wyłącznie w zakresie, w jakim jest to potrzebne dla zabezpieczenia wierzytelności, pozostawiając możliwość korzystania z tej rzeczy dotychczasowemu właścicielowi. Nie stanowi więc dostawy samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie. Dostawa następuje bowiem dopiero w razie definitywnego przejęcia przez wierzyciela przewłaszczonych rzeczy. W rozpatrywanej sprawie, przejęcie pojazdu przez Bank na podstawie umowy przewłaszczenia nastąpiło 24 września 2010 r. W tym momencie, jak słusznie przyjęto, miała miejsce dostawa przez skarżącego pojazdu na rzecz Banku w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej NSA uznał, że w przedmiotowej sprawie nie został naruszony art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Sąd nie zgodził się również, że nie można mówić o odpłatności w związku z wydaniem pojazdu Bankowi. W ustawie o VAT ani w Dyrektywie 2006/112/ WE jak również w poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywie brak jest definicji odpłatności. Zarówno w piśmiennictwie jak i orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości, że jeżeli w zamian za dostawę towaru, czy świadczenie usług, podatnik otrzymuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, w tym także zmniejszenie jego pasywów, to wówczas spełniony jest warunek odpłatności, o którym mowa w art. 2 ust. 1 a i c Dyrektywy 2006/112/WE jak i w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skoro w związku z przejęciem przez Bank samochodu zmniejszeniu uległy zobowiązania skarżącego wobec Banku, to warunek odpłatności, określony w powołanych wyżej przepisach wbrew zarzutom skargi kasacyjnej został spełniony. Za trafny natomiast NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia zasady reformationis in peius określonej w art. 234 o.p. W myśl powyższego przepisu organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zasada zakazu orzekania na niekorzyść strony odwołującej stanowi jedną z podstawowych gwarancji procesowych. Ma ona zastosowanie nie tylko w postępowaniu podatkowym. Stosuje się ją także w postępowaniu karnym, czy cywilnym. Sprowadza się ona do tego, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującej się strony. W piśmiennictwie przyjmuje się, że ustanowienie tej zasady ma określone następstwa prawne, co oznacza niedopuszczalność zastosowania wykładni rozszerzającej do przyjętych wyjątków (vide B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. UNIMEX). W art. 234 o.p. przewidziano dwa wyjątki od stosowania zasady zakazu orzekania na niekorzyść strony w postępowaniu odwoławczym tj. rażące naruszenie prawa przez zaskarżoną decyzję lub rażące naruszenie interesu publicznego. W rozpatrywanej sprawie, co, jak podniósł NSA, zauważył sąd pierwszej instancji, gdyż podjął próbę oceny pod kątem rażącego naruszenia prawa, decyzja organu odwoławczego dotycząca grudnia 2010 r. pogarsza sytuację skarżącego w stosunku do sytuacji wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji. Organ pierwszej instancji w swojej decyzji za ten miesiąc określił bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji w tym zakresie, określił natomiast za grudzień 2010 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 19.119 zł. Jak wynika z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstaje, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 cytowanej ustawy jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego. Okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest co do zasady okres miesięczny (vide art. 99 ust.1 u.p.t.u.). Z powyższego wynika zatem, że określenie zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym było mniej korzystne dla skarżącego i nie jest to wynikiem specyfiki rozliczenia podatku VAT czyli wpływu rozliczenia podatku w miesiącu wcześniejszym na rozliczenie miesiąca następnego, lecz wynikiem odmiennej oceny prawnej wynikającej z faktu wystawienia przez skarżącego faktury na rzecz B sp. z o.o. w grudniu 2010 r. Organ odwoławczy w swojej decyzji nie wskazywał, by w sprawie tej zachodziły wyjątki od zasady reformationis in peius. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że WSA swoje rozważania w tym zakresie ograniczył do stwierdzenia, że rozliczenie podatku za wybrane miesiące 2010 i 2011 r. zawarte w decyzji organu pierwszej instancji nieuwzględniające ani podatku należnego z wystawionej przez podatnika faktury z 6 grudnia 2010 r., ani późniejszej korekty tej faktury rażąco narusza prawo. NSA nie podzielił stanowiska, iż w tym przypadku można mówić o rażącym naruszeniu prawa. O rażącym naruszeniu prawa można mówić bowiem wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu, czy też gdy skutki naruszenia prawa są nie do pogodzenia z wymaganiami praworządności. Brak w tej sprawie oceny pod tym kątem spowodował, że Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości oceny, czy zaistniały w tej sprawie wyjątki określone w art. 234 o.p. do odstąpienia od zastosowania w odniesieniu do grudnia 2010 r. zasady reformationis in peius, a tym samym zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia wskazanego wyżej przepisu. Wobec powyższego, uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem art. 234 o.p. we wskazanym wyżej zakresie, należało, w ocenie NSA, w odniesieniu do okresu rozliczeniowego dotyczącego grudnia 2010 r. na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W odniesieniu zaś do pozostałych okresów rozliczeniowych NSA, nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, mając na uwadze normę zawartą w art. 190 p.p.s.a., należy przyjąć, iż z całą pewnością jest on związany ustaleniami oraz oceną prawną zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2015 roku. Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, Sąd zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpatrując sprawę ponownie organ dokona prawidłowej analizy art. 234 o.p. w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny sprawy, mając przy tym na względzie dokonaną przez sąd wykładnię przepisów prawa. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. w związku z § 15 pkt 1 i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. jed. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.). mko