I SA/Łd 1218/06

Dnia 28 marca 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Joanna Sekunda-Lenczewska, Protokolant Asystent sędziego Joanna Skrzypczak, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 15 marca 2007 roku przy udziale sprawy ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki za zaległości spółki w podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika I Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] Nr [...]; 2. określa, że do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; 3. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz doradcy podatkowego A. K. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego udzielonego skarżącemu z urzędu. Decyzją z dnia [...] znak: [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. W. jako członka zarządu Przedsiębiorstwa Informatyczno -Wdrożeniowego "A" Spółki z o. o. z siedzibą w Ł. , za zaległości Spółki, w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe VIII-XII 2000 r. w wysokości 20.624,90 zł wraz odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 23.306,40 zł. W decyzji wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki za zaległości spółki w podatku od towarów i usług organ podatkowy ustalił, iż w okresie od 18 marca 1993 r. skarżący W. W. pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o. o. "A" z siedzibą w Ł., przy czym funkcję Prezesa jednoosobowego zarządu tej Spółki pełnił od 27 lutego 1995 r. do 19 lipca 2001 r., tj. od dnia powołania na członka zarządu tej Spółki do dnia postawienia jej w stan likwidacji. Od dnia 19 lipca 2001 r. skarżący na mocy Uchwały Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki, powołany został również na likwidatora tej Spółki. W wyniku sprawdzenia w dniach 25 maja 2005 r. i 2 czerwca 2005 r., akt rejestrowych Spółki w likwidacji w Sądzie Rejonowym dla Łodzi -Śródmieścia w Łodzi, W. W. nadal figurował w aktach jako likwidator Spółki. Mając to na uwadze organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej W. W. jako członka zarządu Spółki i określił zaległości podatkowe powstałe w następstwie nieuregulowania zobowiązań zadeklarowanych w deklaracjach VAT-7 oraz zobowiązań określonych Spółce w decyzji Naczelnika z dnia [...] w łącznej wysokości 20.908,00 zł. Ponadto wskazano, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze okazało się nieskuteczne. Zajęcie wierzytelności Spółki od jej dłużnika firmy "B", okazało się niemożliwe, w wyniku, czego organ umorzył postępowanie egzekucyjne. Na postanowienie Spółka nie wniosła zażalenia. W dniu 10 stycznia 2006 r. skarżący złożył odwołanie zarzucając organowi naruszenie: art. art. 107, 116, 120, 121, 122, 123, 126, 138, 149, 150, 180, 181, 187, 188, 189, 191, 192, 194, 197, 209, 210 i 212 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie oraz nieprawidłową ich interpretację. Zdaniem skarżącego, organ I instancji pominął przy ustalaniu stanu faktycznego istotne fakty, tj. że od 2003 r. nie pracuje w Spółce z o.o. "A" w likwidacji i nie wie, jakim majątkiem obecnie Spółka dysponuje. Pomimo wskazania na zobowiązania firm trzecich wobec Spółki, w czasie jej działalności, organ podatkowy nie przedstawił w decyzji, jakie czynności organ egzekucyjny podjął do zaspokojenia swoich roszczeń, a także nie uwzględnił innych dowodów Strony, mających na celu zminimalizowanie strat i pokrycie zaległości. Skarżący podniósł również, że brak jest odniesienia się w decyzji, w sprawie Uchwały Nr 1 Zarządu C Grupa C S.A. w B. z dnia 19 lipca 2001 r., przedstawionej w trakcie prowadzonego postępowania, na mocy której Spółka Akcyjna C będąca jedynym udziałowcem (100% kapitału zakładowego) Spółki z o.o. "A" postanowiła pokryć udokumentowane koszty postępowania likwidacyjnego, po ich uprzedniej akceptacji. W stosunku do właściciela Spółki, który zobowiązał się uchwałą walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 19 lipca 2001 r. do pokrycia kosztów likwidacji Spółki, co oznacza również zaspokojenie należności podatkowych, nie podjęto żadnych czynności. Podatnik zarzucił również brak działań organu podatkowego w celu wyegzekwowania należności podatkowych z majątku Spółki Akcyjnej "C"; brak ustaleń w zakresie aktualnego stanu Spółki z o.o. "A" - jej aktualnego likwidatora jak i jego działań podjętych w celu zapłaty zaległości podatkowych Spółki z o.o. "A"; nie uwzględnienie wyjaśnień, że rozpoczęty został proces upadłości Spółki z o.o. "A poprzez złożenie stosownego pisma do sądu i że dopiero decyzja właściciela o rozpoczęciu postępowania likwidacyjnego podjęta Uchwałą Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. "A" z dnia 19 lipca 2001 r. przerwała proces upadłości; nie doręczenie pisma z dnia 2 grudnia 2005 r. zawiadamiającego o możliwości wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów, materiałów oraz zgłoszenia żądań w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości, które świadczą, że organ podatkowy nie wykazał należytych starań w celu wyegzekwowania nieuiszczonych zobowiązań w podatku VAT przez Spółkę. W dniu 20 kwietnia 2006 r. skarżący wniósł o uzupełnienie dokumentów, ponownie podnosząc, że jedyny jej właściciel Spółka Akcyjna "C" z B. zobowiązała się na mocy Uchwały nr 1 z dnia 19.07.2001 r. do pokrycia kosztów likwidacji Spółki. Brak w aktach ustalenia nowego właściciela Spółki z o. o. "A" i prób skontaktowania się z nim uniemożliwia właścicielowi wywiązanie się z podjętej uchwały, ponieważ nie wie nawet, że wobec podmiotu, którego jest właścicielem, toczy się w sprawie jakiekolwiek postępowanie. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 107, art. 108 oraz art. 116 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387) - utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Stosownie do brzmienia art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Zaległości w podatku VAT powstały w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez W. W.. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Spółka nie dysponowała i nie dysponuje majątkiem, który umożliwiałby zaspokojenie jej zaległości podatkowych. Zgromadzony materiał dowodowy w sprawie dowodzi, że strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy. Nie ma, bowiem waloru egzoneracyjnego, w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej, samo wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości Sp. z o.o. "A" w dniu 30 maja 2001 r. do Sądu Rejonowego w Łodzi, ponieważ nie wywołało ono żadnych skutków prawnych, gdyż Sąd z powodu nie usunięcia braków formalnych zwrócił Spółce przedmiotowy wniosek wraz z aktami w dniu 20 sierpnia 2001 r.. Wniosek w sprawie ogłoszenia upadłości Spółki nie został ponowiony. Powyższych informacji udzielił organowi odwoławczemu Sekretariat Sądu Rejonowego dla Łodzi –Śródmieścia w Łodzi. W ocenie organu odwoławczego nie wystąpiła również przesłanka uwalniająca osobę trzecią od odpowiedzialności podatkowej, w postaci zgłoszenia mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa. Mienie by skutecznie ochronić od odpowiedzialności podatkowej członka zarządu Spółki, musi istnieć i być wskazane w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przedmiotowej odpowiedzialności. Natomiast udokumentowane wskazanie organowi egzekucyjnemu firmy "B" P. F. z/s w Ł. jako dłużnika Spółki, celem zajęcia wierzytelności na poczet zaległości okazało się nieskuteczne, ponieważ wskazana firma nie istnieje. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej W. W. za nieuiszczone zobowiązania podatkowe Spółki za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2000 r., powstałe w okresie kiedy pełnił on funkcję członka zarządu, bez znaczenia są działania i czynności prawne, które podjął jako likwidator tej Spółki tj. po 19 lipca 2001 r. oraz właściciel Spółki z o.o. "A" - Spółka Akcyjna C Grupa C. Również nie dowodzą o zaistnieniu przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku VAT dokumenty załączone w aktach, na które powołuje się w odwołaniu skarżący, tj: Uchwała Nr 1 Zarządu C Grupa C S.A.; pismo, w którym skarżący informuje o rezygnacji z funkcji likwidatora Spółki; pismo do Zarządu C Grupa C S.A., w którym skarżący wnosi o niezwłoczne wyznaczenie osoby do przejęcia dokumentów Spółki, w związku z rezygnacją z funkcji likwidatora; umowa sprzedaży przedsiębiorstwa zawarta w dniu 29 września 2003 r. w Ł. pomiędzy kupującym "D" S.A. w Ł. – z uwagi na fakt, że wszczęte i przeprowadzone postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej dotyczyło W. W. jako członka zarządu, a nie jako likwidatora Spółki. Ponadto zgodnie z powołanym przepisem art. 116 Ordynacji podatkowej jednym z warunków odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki z o. o. jest bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce, a nie podmiotowi trzeciemu - właścicielowi "A" jak sugeruje Strona. Dodać należy, że organ podatkowy I instancji ustalił, że zmieniali się kolejni właściciele Przedsiębiorstwa Informatyczno - Wdrożeniowego Sp. z o.o. "A", natomiast Spółka istnieje nadal. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, powołanych w odwołaniu tj. art. art. 107, 116, 120, 121, 122, 123, 126, 138, 149, 150, 180, 181, 187, 188, 189, 191, 192, 194, 197, 209, 210 i 212. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał niezbędnych ustaleń dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej strony jako członka zarządu spółki kapitałowej. Zebrany materiał dowodowy dokumentuje te ustalenia, zaś dokonana ocena nie ma charakteru oceny dowolnej, jak zarzuca Strona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi W. W. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., podnosząc zarzuty jak w odwołaniu. W uzasadnieniu skargi podniósł, że skutecznie zawiadomił właściwy organ Spółki i z tym samym dniem zrezygnował z funkcji likwidatora, w konsekwencji, czego Spółka nie miała statutowego organu. Wobec braku statutowego organu, Spółka jako strona nie mogła brać udziału w żadnym postępowaniu, w tym także w postępowaniu egzekucyjnym, co przesądza, że nieprawdziwe jest stwierdzenie organów podatkowych, że egzekucja wobec Spółki była nieskuteczna. Zdaniem skarżącego organ nie wykazał, że umorzone postępowanie egzekucyjne obejmowało całe mienie Spółki. Zarzuca, że działanie organu odwoławczego w zakresie wskazanego dłużnika Spółki - firmy "B" ograniczyło się tylko do powtórzenia stwierdzenia Urzędu Skarbowego, że pod wskazanym adresem firma ta nie istnieje. Zdaniem Strony wierzytelność firmy "B" istnieje, jest bezsporna i może być egzekwowana aż do śmierci jej właściciela. Dalej argumentuje, że będąc odwołanym członkiem zarządu w dniu 19 lipca 2001 r., bez jego winy nie zostało dokończone postępowanie upadłościowe, mimo że wniosek w tej sprawie złożył w terminie. Zdaniem strony, organ podatkowy I instancji nie zapewnił mu udziału w przeprowadzonym postępowaniu, gdyż nie dopełnił procedury doręczania pism, przewidzianej w ustawie Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jako, że narusza przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami). Stosownie do treści art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz.U 169 poz.1387 ), do orzekania o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r., zastosowanie mają przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Nie ma zatem najmniejszych wątpliwości, co do tego, że do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy winien mieć zastosowanie przepis art.108 Ordynacji podatkowej w brzmieniu pierwotnym. Zgodnie z § 2 pkt.2 lit.a tegoż przepisu decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie może zostać wydana przed dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Decyzja taka została wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. w dniu [...] ( k.53-54 akt postępowania administracyjnego ).. W świetle powołanego art.108 § 2 pkt.2 lit.a warunkiem umożliwiającym wydanie decyzji przenoszącej odpowiedzialność podatkową na W. W. było skuteczne doręczenie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A decyzji z dnia [...]. W przypadku osób prawnych i jednostek mniemających osobowości prawnej, niemożność doręczenia pism może wynikać z braku reprezentujących je organów. Tego rodzaju adresaci, bowiem, zgodnie z art.38 i 33 prim w związku z art.135 Ordynacji podatkowej działają przez swoje organy. Jeśli brak jest takich organów, organ podatkowy, stosownie do treści art.138 § 1 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek wystąpić do sądu z wnioskiem o wyznaczenie kuratora. Brak organów osoby prawnej w ich przypadku oznacza, bowiem brak zdolności do czynności prawnych. Po ustanowieniu przez sąd kuratora, zgodnie z art.154 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest zobowiązany właśnie temu kuratorowi doręczać pisma ( w tym oczywiście także decyzje ). Okolicznością niesporna pomiędzy stronami jest fakt, że skarżący W. W. był likwidatorem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" i jedynym organem tej spółki w okresie likwidacji. Równie niesporny charakter ma okoliczność, że pismem z dnia 11 sierpnia 2003 roku złożył oświadczenie zarządowi spółki akcyjnej "C-GRUPA C S.A" ( jedynego udziałowca "A" ) o rezygnacji z funkcji likwidatora ( k.39 akt administracyjnych ), które doręczone zostało w dniu 5 września 2003 roku ( k.38 tych akt ). Zgodnie z art.280 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks Spółek Handlowych – zwanego dalej KSH ( Dz.U 94 poz.1037 z późniejszymi zmianami ) do likwidatorów stosuje się przepisy dotyczące członków zarządu, chyba, że przepisy rozdziału 6 KSH stanowią inaczej ( a nie stanowią ). Zgodnie z art.202 § 4 KSH ( będącym niewątpliwie przepisem dotyczącym członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ) mandat członka zarządu wygasa również na skutek śmierci, rezygnacji albo odwołania. Skoro tak ( także w związku z treścią art.61 KC ) mandat W. W. wygasł z dniem 5 września 2003 roku i od daty tej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A w likwidacji" nie miała organów. Podobnie niesporny charakter pomiędzy stronami ma okoliczność, że mimo wygaśnięcia mandatu likwidatora, W. W. nadal figuruje w Krajowym Rejestrze Sądowym jako likwidator spółki z o.o "A". Zgodnie z art.17 ust.1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym ( Dz.U 17 poz.209 z późniejszymi zmianami ) domniemywa się, że dane wpisane do rejestru są prawdziwe. Wpis do krajowego rejestru sądowego nie ma jednak charakteru konstytutywnego, tylko deklaratoryjny, co oznacza, że domniemanie jakie ustanawia art.17 ust.1 powołanej w tym akapicie ustawy jest domniemaniem, które może zostać obalone dowodem przeciwnym. Oznacza to także, że o tym, czy dana osoba wchodzi w skład organów spółki decyduje przepis prawa lub umowa spółki, a nie wpis w rejestrze. ( Por. R.Gładyszowski "Sytuacja prawna członka zarządu spółki z o.o w procesie wytoczonym przeciwko niemu na podstawie art.299 ksh" – artykuł opublikowany w "Palestra" 2003/9-10/54 – t.2 , a także wyrok NSA w Warszawie z dnia 11 października 2005 roku II FSK 543/05 opublikowany LEX 187713 ). Na koniec należy podnieść, że z chwilą wygaśnięcia mandatu likwidatora, obowiązek wprowadzenia zmian w rejestrze nie spoczywał już na W. W., tylko na organach spółki "C-GRUPA C SA". Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a oraz art.135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]. O rozstrzygnięciu zawartym w pkt.2 wyroku orzeczono na podstawie art.152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu orzeczono na podstawie § 3 ust.1 pkt.1 w związku z § 2 ust.1 ust.1 lit.e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu ( Dz.U 212 poz.2075 ).