I SA/Łd 1219/07

Dnia 20 maja 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 20 maja 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi S. A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 roku oddala skargę. I SA/Łd 1219/07 UZASADNIENIE Decyzją z 10 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi z dnia [...] w sprawie określenia S. Ch. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. W uzasadnieniu powyżej decyzji podniesiono, iż w trakcie postępowania kontrolnego w firmie skarżącego stwierdzono następujące nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towaru i usług za 2005 r. W przypadku faktur wystawionych przez firmę "A" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Cz. na łączną kwotę podatku naliczonego 193.509,14 zł oraz przez firmę P.P.H "B" spółkę akcyjną z siedzibą w N. na łączną kwotę podatku naliczonego 62.172,00 zł, ustalono że stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane i uznano, że na podstawie § 14 ust.2 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W stosunku do faktury wystawionej przez "C" z siedzibą w Cz. z kwotą podatku naliczonego w wysokości 2.332,00 zł, ustalono że firma P.P.H.U. "D" S. Ch. dokonała bezprawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury VAT, wystawionej przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, gdyż nie miała prawa do tego obniżenia w myśl postanowień art. 92 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z §14 ust.2 pkt 1 lit.a) rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższej decyzji, po analizie zebranego materiału dowodowego wskazano, iż podatnik dokonał odliczania na podstawie faktur, z których wynika, że sprzedawcą paliwa były firmy "A" i "B". Zdaniem organu II instancji wskazane na fakturach firmy sprzedające tych transakcji nie dokonały. Podniesiono, iż strona skarżąca zakupiła wprawdzie paliwo, ale sprzedawcą nie były "A" i "B", ale inny bliżej nie określony podmiot. Wyjaśniono, iż osoby uprawnione w imieniu przedsiębiorcy nie złożyły żadnego oświadczenia woli, nie uczyniły tego również w sposób dorozumiany, w przedmiocie zawarcia umowy sprzedaży paliwa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił powyższej decyzji naruszenie: 1. prawa materialnego, to jest art. .88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 92 ust. 1 pkt 1 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust.2 pkt 4 lit .a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.970 ze zm.), 2. przepisów postępowania, to jest art.120, art.122, art.180 § 1, art.181 i art.187 §1, a także art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi nie zgodzono się ze stanowiskiem organów podatkowych, zgodnie z którym organy uznały, że w przypadku transakcji objętych fakturami, w których jako sprzedawcę wskazano firmy "A" i "B", wskazani na tych fakturach sprzedawcy tych transakcji nie dokonali. Stwierdzono, że same zeznania prezesów i niektórych pracowników tych przedsiębiorstw nie są wystarczające do tego, aby organy podatkowe mogły ustalić zobowiązanie podatkowe. Zdaniem strony zobowiązanie podatkowe należy ustalać wyłącznie na podstawie dokumentacji podatkowej. Podniesiono, że organ podatkowy rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego dowodu. Stwierdzono, że organ fiskalne nie wskazały jakie są podstawy prawne obowiązku sprawdzenia kontrahenta, na jakiej podstawie i w jakich granicach może tego sprawdzenia dokonać. Skarżący podkreślił, iż nie dysponował dokumentami rejestrowymi kontrahenta, których autentyczności nikt nie kwestionuje. Wskazał, iż w dobrej wierze dokonywał zakupu oleju napędowego. Zdaniem skarżącego decyzja w odniesieniu do stycznia, lutego, marca, kwietnia i maja 2005r. jest oparta na niekonstytucyjnych przepisach. Zwrócono uwagę, że art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług został uchylony przez art. 1 pkt 26 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 90 poz. 756) zmieniającej m.in. ustawę z dniem 1 czerwca 2005 r. i § 14 ust. 2 pkt. 4 lit .a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uchylony przez §1 pkt.6 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. (Dz.U z 2005 Nr 95 poz. 797) zmieniającego m.in. rozporządzenie z dniem 1 czerwca 2005r. na skutek wydanego w tym przedmiocie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem składającego skargę powołanie się na przepis art. 88 ust.3a pkt.4 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług jest nietrafne, gdyż w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym brak jest dowodów, które uprawniałyby j ego powołanie. Reasumując strona wnosząca skargę wyraziła pogląd, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego. Nie zgromadzono i nie zbadano w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i pogwałcenia zasady bezstronnego prowadzenia postępowania i równocześnie naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych : Dz. U. Nr 153, poz . 1269). W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt l i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U.Nr 153 , póz. 1270 ze zm) zwana dalej p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny , który miał zastosowanie w chwili wydawania decyzji. Mając na uwadze treść skargi w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty naruszenia przepisów postępowania w oparciu, o które nastąpiło ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na ocenę, czy nastąpiło naruszenie prawa materialnego. Skarżący zarzuca organom podatkowym naruszenie art. 120, art, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnienia skargi wynika, że powołane przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone w zakresie prawdy materialnej, głównie poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, zdaniem skarżącego, ocena zebranych dowodów była dowolna, co doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i pogwałcenia zasady bezstronnego prowadzenia postępowania. Z uwagi na fakt, iż organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził dowody z przesłuchań świadków, jak również skorzystał z dowodów zebranych w innych postępowaniach, w ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został zgromadzony w sposób rzetelny, w zakresie jakim było to konieczne dla rozstrzygnięcia sprawy. Bezsporne w sprawie jest, że skarżący w rozpatrywanym okresie umniejszał podatek należy o podatek naliczony z faktur, wystawionych przez "A" oraz PPH "B". Należy zauważyć, że autentyczności zakwestionowanych faktur nikt nie podważał. Organy nie podważały także faktu, że faktury wystawione były przez firmę "A" oraz PPH "B". Jednakże faktury zostały zakwestionowane ze względu na brak ich zgodności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Materiał dowodowy bowiem wykazał, że spółki, które były wystawcami faktur nie były dostawcami towaru, jak wskazywała treść faktury. Aby można zrealizować prawo do umniejszenia podatku naliczonego od podatku należnego, podatnik musi dokonać nabycia towaru bądź usługi związanej ze sprzedażą opodatkowaną i posiadać fakturę dokumentującą dokonaną czynność. Państwo prawa nie może sankcjonować sytuacji, aby podstawą odliczenia podatku naliczonego były faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Dlatego w ocenie Sądu wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia zasady prawdy materialnej są bezzasadne ponieważ organy podatkowe ustaliły stan faktyczny prawidłowo, z zachowaniem reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą, ale tylko te, które są istotne dla jej rozstrzygnięcia. Nie można zgodzić się z opinią strony wyrażoną w skardze, zgodnie z którą organy oparły swoje rozstrzygnięcie przyjmując za prawdziwe zeznania i wyjaśnienia prezesów i niektórych pracowników przedsiębiorstw "A" oraz PPH "B". Zarówno z akt sprawy jak i z treści zaskarżonej decyzji niezbicie wynika, iż owe zeznania korespondują i uzupełniają pozostały zebrany materiał dowodowy, który stał się podstawą do podjęcia zaskarżonej decyzji. Przystępując do oceny zarzutu prawa materialnego trzeba przypomnieć, iż naruszenie to może polegać na błędnej wykładni prawa lub na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Z pierwszą z wymienionych sytuacji mamy do czynienia, gdy organ administracji błędnie przyjął, że określony przepis prawa obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretował treść lub znaczenie tego przepisu. Z kolei o niewłaściwym zastosowaniem prawa możemy mówić w przypadku, gdy organ prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe, zgodzić się należało ze stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej, że określenie zobowiązania podatkowego za okres I - V 2005 roku na podstawie § 14 ust.2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ograniczającego prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur dokumentujących transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione z VAT pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji RP. Niedopuszczalne jest bowiem w świetle przepisów konstytucyjnych regulowanie kwestii dotyczących kształtowania obowiązku podatkowego w akcie rangi podustawowej. Taki pogląd został wyrażony w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego np. wyrok z dnia 6 marca 2002 roku sygn. akt P 7/OO (OTK -A 2002/2/13) czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok z dnia 24 czerwca 2004 roku sygn. akt FSK 177/04 (PP2005/4/57) lub wyrok WSA z 18 września 2007 roku sygn. akt l SA/GD 576/06 (niepubl.). Jednakże powołanie się przez organy podatkowe na wymieniony przepis, który nie mógł z wyżej wymienionego powodu stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji wymiarowych za okres l - V 2005 roku nie stanowiło istotnego naruszenia prawa materialnego, gdyż przy tak ustalonym stanie faktycznym podatnik nie nabył prawa do odliczenia w świetle treści art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dodać należy, iż artykuł 86 ustawy o podatku od towarów i usług (odpowiadający Tytułowi XI VI Dyrektywy) reguluje zagadnienie o charakterze fundamentalnym konstrukcji systemu podatku od wartości dodanej. Celem wprowadzenia pojęcia podatku naliczonego, podlegającego potrąceniu od podatku należnego jest zapewnienie neutralności podatku od wartości dodanej dla podatników i spowodowanie, iż obciąży on dopiero konsumenta. W myśl art. 86 ust.1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei stosownie do treści art. 86 ust.2 pkt 1 kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści powyższych przepisów wynika, że podstawą do odliczenia podatku naliczonego jest faktura dokumentująca nabycie towaru lub usługi. Zgodnie z art. 106 ust .1 ustawy do wystawienia faktury zobowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 dokonujący czynności opodatkowanych. A contrario należy przyjąć, iż faktura wystawiona przez podmiot , który w świetle art. 15 ust.1l nie może być uznany za podatnika, nie potwierdzająca dokonania czynności opodatkowanej nie może nawet w sytuacji faktycznego nabycia przez podatnika towaru stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego . Przechodząc na grunt rozstrzyganej sprawy należy ustalić, czy w świetle tak ustalonego stanu faktycznego można było przyjąć, iż podmioty oznaczone na spornych fakturach tj. Firma "A" oraz PPH "B" były podatnikami VAT i w konsekwencji mogły wystawić faktury VAT potwierdzające dokonanie czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy . W przypadku pierwszego z wymienionych podmiotów, takie dowody jak: • pismo Urzędu Skarbowego w Cz. z [...] • pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w Cz. z dnia [...] • jak również dowód w postaci protokółu z przesłuchania P. K. - prezesa firmy potwierdziły, iż faktury uwzględnione przez skarżącego do odliczenia podatku naliczonego nie mogły w świetle treści art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 stanowić takiej podstawy. Również A. P. tj. osoba która faktycznie sporne faktury wystawiała, a co nie jest sporne między stronami nie mogła zostać uznana za podatnika podatku VAT, ponieważ sporne faktury nie zostały przez niego wystawione. Analogicznie przedstawia się sprawa w przypadku drugiego z podmiotów. Powyższe wynika z treści pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] i załączonego do niego oświadczenia J. Sz. - prezesa tej firmy, co zostało potwierdzone treścią protokółu z przesłuchania go w charakterze świadka z dnia [ ...]. W konsekwencji pomimo nieco błędnego uzasadnienia rozstrzygniecie organów podatkowych kwestii pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego za okres I - V 2005 roku należało uznać za odpowiadające prawu. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.