I SA/Łd 122/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. numer [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 10 marca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź- Widzew (dalej jako: "NUS", "organ I instancji") określił M. B. (dalej jako: "skarżący") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2016 r. - opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f."). Decyzja została doręczona w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "O.p.") w dniu 30 marca 2021 r. Skarżący w dniu 13 października 2021 r. złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: "DIAS") postanowieniem z dnia 10 grudnia 2021 r. na podstawie art. 216 § 1 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W skardze na to postanowienie skarżący zarzucił naruszenie prawa procesowego, a mianowicie: 1) art. 150 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ, iż skarżona decyzja została doręczona prawidłowo w drodze fikcji doręczenia, podczas gdy doręczenia tego nie można uznać ani ze pewne, ani za skuteczne, przy przyjęciu, iż wskazany na przesyłce adres jest faktycznym i aktualnym na dzień 30 marca 2021 r. miejscem zamieszkania skarżącego; 2) art. 145 § 1, art. 148 § 1, art. 149, art. 162 § 1 i 2, w zw. z art. 223 § 2 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, tj. stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy postępowanie w przedmiocie badania zachowania bądź naruszenia terminu było bezprzedmiotowe z uwagi na brak skutecznego doręczenia decyzji, a tym samym możliwości obliczenia początku i upływu takiego terminu, który wobec nieziszczenia się skutku doręczenia, nie zaczął biec; 3) art. 145 § 1, art. 148 § 1, art. 149, art. 162 § 1 i § 2, art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej oraz przekroczeniu zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż decyzja organu podatkowego została skutecznie doręczona, ergo weszła ona do obrotu prawnego, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie dawał podstaw do czynienia takich ustaleń; 4) art. 122, art. 181, art. 187 i art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasady prawdy materialnej i zasady koncentracji materiału dowodowego przez zaniechanie poczynienia jakichkolwiek ustaleń w zakresie wyjaśnienia, czy w chwili doręczenia decyzji, wskazywany przez organ podatkowy adres zamieszkania skarżącego posiadał przymiot faktycznego, aktualnego, rzeczywistego i pewnego, podczas gdy skarżący faktycznie nie zamieszkuje pod adresem wskazywanym przez organ podatkowy jako adres zamieszkania; 5) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. polegające na jego wadliwym zastosowaniu i nieprawidłowym stwierdzeniu uchybienia przez skarżącego terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, w której termin ten nie rozpoczął swojego biegu wobec wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji; 6) art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 poprzez jego niezastosowanie podczas gdy doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź Widzew w z dnia 10 marca 2021 r. nastąpiło w czasie trwania stanu epidemii. Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu przesłuchania z dnia 8 października 2021 r. w sprawie sygn. akt [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź Widzew w Łodzi, uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano postanowienie DIAS o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Podstawę prawną tego postanowienia stanowi art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Termin do wniesienia odwołania jest 14 dniowy od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Doręczanie decyzji następuje według zasad określonych w rozdziale 5 działu IV O.p. Zgodnie z art. 144 O.p. (stan prawny na marzec 2021 r.), organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Pisma doręcza się stronie (chyba że strona działa przez przedstawiciela, wtedy pisma doręcza się temu przedstawicielowi – art. 145 § 1 O.p.). Miejsce doręczeń pism osobom fizycznym określa art. 148 O.p. Stanowi on, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju (§ 1). Pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adresata - adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (§ 2). W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie (§ 3). Jeżeli pismo podlegało doręczeniu osobie fizycznej w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju to w przypadku nieobecności adresata w tych miejscach pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń (art. 149 O.p.). W razie natomiast niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę (art. 150 § 1 O.p.). Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata (§ 2). W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (§ 3). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). W rozpoznanej sprawie decyzję z dnia 10 marca 2021 r. wysłano do skarżącego za pośrednictwem poczty na adres w Ł. ul. [...] Adres ten był adresem wskazanym przez skarżącego jako adres do doręczeń w toku kontroli podatkowej (protokół kontroli przeprowadzonej w dniach 31 sierpnia – 17 grudnia 2018 r. – k. 112 akt adm.). Przesyłka była awizowana dwukrotnie – po raz pierwszy w dniu 16 marca 2021 r., zaś drugi raz w dniu 24 marca 2021 r. (potwierdzenie odbioru i koperta – k. 107 akt adm.). Zwrot do nadawcy z uwagi na niepodjęcie przesyłki przez adresata nastąpił po upływie 14 dni od pierwszego awizowania – w dniu 31 marca 2021 r. Słusznie więc uznał organ odwoławczy, że doręczenie zostało dokonane z upływem ostatniego czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, czyli w dniu 30 marca 2021 r. Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości co do prawidłowości doręczenia w tej sprawie. Niezasadny (i pozbawiony logiki) był zarzut skargi, że organ pominął fakt., że skarżący od 31 sierpnia 2018 r. nie prowadził działalności gospodarczej, a 26 sierpnia 2015 r. dokonał zmiany adresu korespondencyjnego w CEIDG. Rzecz w tym, że zgłoszony do CEIDG adres do korespondencji: Ł., ul. [...] był adresem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą A. Adres ten przestał być aktualny w związku ze zgłoszeniem przez skarżącego do CEIDG zaprzestania prowadzenia działalności z dniem 30 kwietnia 2016 r. (wykreślenie z rejestru tej działalności nastąpiło 31 sierpnia 2018 r. – k. 116 akt adm.). Potwierdza to informacja z Krajowej Ewidencji Podatników, z której wynika, że adres Ł., ul. [...] ważny był do 30 kwietnia 2016 r. (k. 136 akt adm.), natomiast adres Ł. ul. [...] nadal w tym rejestrze figuruje (k. 137 akt ad.). Niezrozumiałe jest zatem oczekiwanie (i zarzut) skarżącego, że decyzja wydana w 2021 r. będzie doręczona pod nieaktualny adres. O tym, że adres w Ł. ul. [...] był adresem właściwym, a skarżący uczynił sobie z unikania odbierania (niektórych) przesyłek kierowanych na ten adres rodzaj taktyki procesowej (Sąd nie wnika w jej motywy, nie jest bowiem zrozumiałe, czemu ona miała służyć), świadczą inne dokumenty znajdujące się w aktach sprawy. Na ten właśnie adres NUS Łódź-Widzew wysłał do skarżącego wezwanie z dnia 16 września 2021 r. do osobistego stawienia się w dniu 8 października 2021 r. w charakterze podejrzanego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 2 kks (k. 122 akt adm.). Skarżący pismo to odebrał 29 września 2021 r. (ZPO – k. 123 akt adm.). Podobnie skarżący odebrał w dniu 2 kwietnia 2020 r. postanowienie NUS Widzew z dnia 20 marca 2020 r. wysłane na powyższy adres (postanowienie i ZPO – k. 52 akt adm.). Podobnie na podaniu z dnia 10 czerwca 2020 r. (złożonym osobiście w dniu 15 czerwca 2020 r. w Urzędzie Skarbowym Łódź - Widzew) o udostępnienie decyzji podatkowych dla podmiotów B Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Sp. K. skarżący podał adres: ul. [...] (k. 127 akt adm.). Ten adres skarżącego jako podatnika podał również płatnik D Sp. z o.o. Sp. K. w informacji PIT za 2019 i 2020 r. (k. 125-126 akt adm.), które wpłynęły do NUS odpowiednio 28 stycznia 2020 r. i 27 stycznia 2021 r. Wbrew stanowisku skarżącego o innym jego adresie do doręczeń (a mianowicie Ł., ul. [...]), nie świadczy wcale dokument w postaci protokołu przesłuchania skarżącego jako podejrzanego z dnia 8 października 2021 r. (załącznik do skargi), dokument ten został sporządzony 7 miesięcy po dacie wydania i doręczenia decyzji, a więc w momencie, gdy skarżący udzielił już pełnomocnictwa adwokatowi do reprezentowania go w sprawie decyzji, której dotyczy uchybienie terminu do wniesienia odwołania (pełnomocnictwo z dnia 8 października 2021 r. – k. 118 akt adm.). Niezasadne były też pozostałe zarzuty skargi, dotyczące możliwości i powinności organu podejmowana prób doręczenia w inny sposób, niż tylko przez awizo, bowiem – jak słusznie zauważył organ odwoławczy – przepisy O.p. nie przewidują konieczności ponawiania doręczenia przesyłki w inne miejsca (np. miejsce zatrudnienia), gdy przesyłka skierowana na adres miejsca zamieszkania wróci do nadawcy jako niepodjęta w terminie. Organ nie musi też wyczerpać wszystkich przewidzianych w O.p. możliwości (np. ustalać u operatora pocztowego, czy przed pozostawieniem awiza było możliwe doręczenie zastępcze – sąsiadowi, zarządcy domu, dozorcy). Zdaniem Sądu, adres miejsca zamieszkania figurujący w rejestrach urzędowych i podawany przez samego podatnika jako adres do doręczeń jest adresem, pod który można było i należało doręczyć decyzję, co też organ skutecznie uczynił. Jest zatem jasne, że skoro decyzja była doręczona 30 marca 2021 r., to termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 13 kwietnia 2021 r. Odwołanie wniesione w dniu 14 października 2021 r. (złożone osobiście w US Łódź-Widzew – k. 114 akt adm.) było spóźnione. Organowi odwoławczemu nie pozostawało zatem nic innego, jak tylko stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi – naruszenia art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (DZ. U. nr 695) poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy doręczenie decyzji z dnia 10 marca 2021 r. nastąpiło w czasie trwania stanu epidemii – Sąd stwierdza, że przepis ten nie miał w sprawie zastosowania. Zgodnie z jego treścią, nieodebranych pism podlegających doręczeniu za potwierdzeniem odbioru przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r - Prawo pocztowe, których termin odbioru określony w zawiadomieniu o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru przypadał w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, nie można uznać za doręczone w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii oraz przed upływem 14 dni od dnia zniesienia tych stanów. Jednakże, jak stanowi ust. 2 pkt 4 lit. d tego artykułu (dodany 20 sierpnia 2020 r. przez ustawę z dnia 24 lipca 2020 r. o zmianie ustawy o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. poz. 1423), przepisu ust. 1 nie stosuje się do przesyłek wysyłanych do ani wysyłanych przez organy administracji publicznej. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.). DB