I SA/Łd 1221/05

Dnia 14 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia NSA Piotr Kiss, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia[...] w sprawie [...]; 2. określa, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżony akt nie podlega wykonaniu; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego P. G. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił P. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005 roku w kwocie 11.138, 00 złotych wraz z odsetkami. Organ ustalił, że podatnik prowadził od dnia 10 lutego 2003 roku do dnia 1 stycznia 2004 roku działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej napojów alkoholowych i bezalkoholowych w G. Od dnia 1 stycznia 2005 roku P. G. ponownie rozpoczął działalność w tym samym zakresie. W dniu [...] podatnik złożył deklaracje podatkowe VAT – 7 za miesiąc luty 2005 roku. W ocenie organu na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Skarżący złożył druki rejestracyjne NIP 1 i VAT – R w dniu 23 marca 2005 roku, a deklarację podatkową VAT – 7 złożył przed terminem zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku VAT. Korektę deklaracji VAT – 7 za miesiąc luty 2005 roku podatnik złożył w dniu 25 kwietnia 2005 roku, w której skorygował jedynie kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji, natomiast nie skorygował zakupu netto i podatku naliczonego. Organ wskazał, że status podatnika zarejestrowanego jest konieczny w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego. Wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego ma zastosowanie tylko wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym w szczególności podatnik otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towaru. Podatnik na wezwanie organu dostarczył rejestry sprzedaży, zakupu oraz faktury VAT a także fiskalne raporty dobowe. Na podstawie tej dokumentacji organ ustalił kwotę podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu od podatku należnego za miesiąc luty 2005 roku oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc luty 2005 roku wraz z odsetkami. P.G. w dniu 6 lipca 2005 roku odwołał się od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie zarzucając zbyt rygorystyczne ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów handlowych, dokonywanych w ramach rozpoczętej działalności gospodarczej w związku z art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący podniósł, że na podstawie powyższego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni. Przyznał, iż był zobowiązany przed dniem dokonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy złożyć Naczelnikowi Urzędu Skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, czego nie w pełni dopełnił. Prowadził w 2003 roku tę samą działalność gospodarczą, co w 2005 roku i wówczas dokonał wszystkich czynności rejestracyjnych. Z dniem 1 stycznia 2004 roku ze względów rodzinnych zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Po rocznej przerwie podjął tę działalność na nowo. Dokonał wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w dniu 14 grudnia 2004 roku i uzyskał zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON tym samym co poprzednio. Uzyskał zgodę na dopuszczenie kasy fiskalnej, którą wykorzystywał do rejestrowania obrotów detalicznych w poprzednio prowadzonej działalności gospodarczej. Był przekonany, że fakt ten uaktywnia wszystkie jego wcześniejsze rejestracje w Urzędzie Skarbowym. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego podniósł, że jako podatnik ma prawo do skorzystania z odliczenia podatku. Cechy konstrukcyjne podatku od towarów i usług nie pozwalają na pozbawienia podatnika zarejestrowanego na koniec okresu rozliczeniowego prawa do odliczenia tego podatku. Podkreślił, iż na postawie art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług był zobowiązany do składania deklaracji podatkowych do 25 dnia każdego miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Dnia 25 marca 2005 roku nastąpiło zakończenie okresu rozliczeniowego dla miesiąca lutego 2005 roku. Brakujące druki rejestracyjne NIP – 1 i VAT – R złożył w dniu 23 marca 2005 roku. Na zakończenie okresu rozliczeniowego posiadał status w pełni zarejestrowanego podatnika. Dodał, iż nie jest w stanie udźwignąć zobowiązania podatkowego nałożonego zaskarżoną decyzją. Organ podatkowy nie zwrócił mu uwagi na niedopatrzenie. Końcowo wskazał, iż z zasady neutralności podatku od towarów i usług wynika fakt, iż podatnik uczestniczący w obrocie towarami i usługami, który nie jest ich ostatecznym odbiorcą nie ponosi ciężaru tego podatku. W tym zakresie istnieje utrwalone orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, potwierdzające uwolnienie przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT jako cel wprowadzenia prawa do odliczeń. Decyzją z dnia [...]Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Stwierdził, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykonania określonych ustawą czynności. Jedną z nich jest rejestracja dla potrzeb tego podatku, wynikająca z art. 96 ust. 1 w związku z art. 15 tej ustawy. Organ na poparcie swego stanowiska przytoczył orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślił, że status podatnika zarejestrowanego jest konieczny w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego. P.G. deklarację podatkową za miesiąc luty 2005 roku złożył w dniu 21 marca 2005 roku. Z tym dniem podatnik zakończył okres rozliczeniowy za miesiąc luty 2005 roku. Natomiast zgłoszenia rejestracyjnego dokonał dopiero w dniu 23 marca 2005 roku. W momencie dokonania rozliczenia podatku VAT za miesiąc luty 2005 roku, tj. w momencie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie posiadał statusu podatnika zarejestrowanego dla potrzeb podatku VAT, co spowodowało, że nie nabył on prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w złożonej deklaracji za miesiąc luty 2005 roku. Wobec tego nie uwzględniono w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc luty 2005 roku podatku naliczonego i w konsekwencji – określono wymiar podatku VAT w wysokości podatku należnego od dokonanej sprzedaży. Organ nie kwestionując prawa podatnika do korzystania z odliczenia podatku naliczonego, stwierdził iż prawo to nie ma bezwarunkowego charakteru i uzależnione jest od spełnienia wymagań formalnych, co w przypadku skarżącego nie nastąpiło. Organ podatkowy nie miał możliwości wychwycenia braku zgłoszenia rejestracyjnego w momencie, gdy podatnik składał zgłoszenie kasy rejestrującej. Przepisy dotyczące kas rejestrujących są odrębnymi w stosunku do przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Nie każdy podatnik ewidencjonujący obrót i kwoty podatku należnego za pomocą kasy rejestrującej jest automatycznie podatnikiem podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie był w stanie stwierdzić braku zgłoszenia rejestracyjnego u P. G. Na powyższe rozstrzygniecie w dniu 11 października 2005 roku podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów art. 88 ust. 4 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, iż koniec okresu rozliczeniowego za dany miesiąc następuje w momencie złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego aktu. W ocenie podatnika organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji art. 88 ust. 4 w związku z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący złożył deklarację VAT – 7 za miesiąc luty 2005 roku w dniu 21 marca 2005 roku, a zgłoszenie rejestracyjne VAT – R w dniu 23 marca 2005 roku a zatem obu czynności dokonał w ustawowym okresie rozliczeniowym, tj. do dnia 25 marca 2005 roku. Ustawa o podatku od towarów i usług nie stanowi, że przez pojecie "koniec okresu rozliczeniowego" należy rozumieć moment złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej za dany miesiąc. Powołując się na wyjaśnienia organu podatkowego zamieszczone na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wskazał, że za datę rejestracji należy przyjąć dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego na formularzu VAT – R, a nie dzień otrzymania potwierdzenia zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT na druku VAT – 5, gdyż potwierdzenie VAT – 5 nie ma charakteru konstytutywnego dla nabycia statusu podatnika podatku VAT, a jedynie potwierdza fakt dokonania wcześniej zgłoszenia i rejestracji podatnika w dniu 25 marca 2003 roku, tj. na koniec okresu rozliczeniowego za miesiąc luty 2005 roku skarżący posiadał status zarejestrowanego podatnika czynnego VAT. Podstawowe cechy konstrukcyjne podatku VAT jako podatku od wartości dodanej nie pozwalają na pozbawienie podatnika zarejestrowanego na koniec okresu rozliczeniowego prawa do odliczenia podatku. Zastosowanie przez organy podatkowe własnej interpretacji pojęcia końca okresu rozliczeniowego i oparcie na niej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2005 roku równałoby się konieczności likwidacji działalności przez skarżącego. W odpowiedzi na skargę z dnia 8 listopada 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi argumentując jak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja narusza prawo materialne, tj. art. 88 ust. 4 oraz art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Na wstępie rozważań podnieść należy, iż prawo do obniżenia podatku należnego jest zasadniczą jest zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, dlatego powinna być preferowana taka wykładnia przepisów podatkowych, która w jak najmniejszym stopniu prowadzi do ograniczenia tego prawa, a tym samym do faktycznej zmiany istoty podatku VAT. W każdym bądż razie każdy przypadek pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego musi jednoznacznie wynikać z przepisów prawa, a unormowania w tym zakresie nie powinny podlegać wykładni rozszerzającej. Art.99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług ( Dz.U 54 poz.535 z późniejszymi zmianami ) stanowi, że podatnicy podatku od towarów i usług są zobowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Zgodnie z dyspozycją art. 96 analizowanej ustawy podatnik jest zobowiązany złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne przed dniem pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Przepis art. 88 ust. 4 ustawy zaś stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, z niektórymi wyłączeniami, nie dotyczącymi jednak stanu faktycznego niniejszej sprawy. Przepis artykułu 96 ustawy nie zawiera żadnej sankcji nie wykonania obowiązku przezeń nałożonego, w szczególności w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku. taką sankcję zawiera za to przepis art.88 ust. 4. Przepis ten nie wskazuje jednak wprost, z jakim momentem – z punktu widzenie niemożności odliczenia podatku naliczonego – należy wiązać status podatnika ( zarejestrowany, czy nie ). Bezspornym w niniejszej sprawie jest dokonanie przez skarżącego zgłoszenia rejestracyjnego w dniu 23 marca 2005 roku. Jeśli przepis art.88 ust.4 ustawy o podatku VAT pozbawia podatnika, który nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego nie tylko prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, ale także zwrotu różnicy podatku, to z przepisu tego wynika, że istotnym momentem z punktu widzenia tej sankcji jest moment, w którym podatnik może skutecznie dokonać czynności, o której mowa w art.86 powołanej ustawy. Tym momentem jest zakończenie danego okresu rozliczeniowego. Zatem jeśli podatnik przed zakończeniem okresu rozliczeniowego dokonał zgłoszenia rejestracyjnego, to bez względu na to, czy przed , czy nawet po tej dacie wyraził wolę obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ( poprzez złożenie deklaracji VAT-7 ), to zachowuje to prawo. W ocenie organu II instancji ( str.5 uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ) zakończenie okresu rozliczeniowego na miesiąc luty 2005 roku, w niniejszej sprawie nastąpiło z dniem 21 marca 2005 roku, to jest z datą złożenia przez skarżacego deklaracji VAT-7. Tymczasem zakończenie okresu rozliczeniowego za dany miesiąc określa powołany już art.99 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego (w dniu 23 marca 2005 roku) przez skarżącego nastąpiło po dacie złożenia deklaracji podatkowych VAT – 7 za miesiąc luty 2005 roku ([...]), to nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż brak rejestracji dla potrzeb podatku VAT w dniu złożenia tych deklaracji, pozbawiał podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Status podatnika VAT skarżący nabył w dniu 23 marca 2005 roku, a więc przed upływem okresu rozliczeniowego, którego dotyczy prawo do odliczenia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami), należało orzec jak w sentencji.