I SA/Łd 1222/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska, Sędziowie : Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant : asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2006 r. przy udziale sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. kwotę 1.422 (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów procesu. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego odmówił A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2004 roku. Organ podatkowy ustalił następujący stan faktyczny: Podatnik w dniu 25 marca 2005 roku złożył za miesiąc wrzesień korektę deklaracji VAT – 7. Z korekty wynikało zmniejszenie kwoty podatku do zapłaty. Wobec tego skarżąca spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że strona skarżąca sprzedała niemieckiemu przedsiębiorcy B GmbH tkaninę o nazwie "Texfil" w dniach 22 i 30 września 2004 roku. Zapłata za towar nastąpiła w dniach 21 i 24 września 2004 roku. Zgodnie z dyspozycją kupującego włókninę tę przekazano K. S. prowadzącemu przedsiębiorstwo C we W. celem wyprodukowania poduszeczek jednorazowych, które następnie zostały odebrane przez nabywcę włókniny, tj. B GmbH. Wnioskodawca podniósł, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług powyższą dostawę wykazał jako opodatkowaną stawką podatku w wysokości 22 %. Po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz towarów wykonanych ze sprzedanej włókniny do Niemiec, spółka dokonała korekty deklaracji VAT – 7, dokonując opodatkowania tej transakcji stawką podatku w wysokości 0 %, w oparciu o § 7a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej u strony skarżącej ustalono, że zakupione towary zostały przewiezione przez B GmbH i dostarczone K. S. we W. w celu dokonania przerobu, o którym mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit d ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – usługi na ruchomym majątku rzeczowym. W ocenie organu spółka błędnie zastosowała § 7a ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, zgodnie z którym stawkę 0 % stosuje się do towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowe na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit d Ustawy, na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Nadto - przepis ten wszedł w życie w dniu 18 października 2004 roku, a spółka zastosowała jego dyspozycję do zdarzeń zaistniałych we wrześniu 2004 roku, kiedy nastąpiło wydanie towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Złożenie deklaracji VAT -7 w okresie, w którym obowiązywał przepis § 7 a rozporządzenia nie może mieć istotnego znaczenia w sprawie, ponieważ deklaracja jest wyłącznie oświadczeniem podatnika o zdarzeniach przeszłych, które miały miejsce w okresie rozliczeniowym, którego deklaracja dotyczy. Zasada neutralności również nie została zachwiana, ponieważ przedsiębiorca niemiecki miał możliwość wystąpić o zwrot zapłaconego podatku, na postawie art. 89 ust. 5 Ustawy. Organ wskazał, iż spółka złożyła korektę deklaracji podatkowej w sytuacji, gdy w deklaracji pierwotnej wykazała kwotę zobowiązania w wysokości prawidłowej. Podkreślono, że kwota podatku zapłacona przez spółkę z tytułu podatku do towarów i usług jest kwotą zobowiązania należnego. Dodano, iż w przypadku spółki nie następuje podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej i nie naruszono dyrektyw Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. Strona skarżąca odwołała się od powyższej decyzji i wniosła o jej uchylenie i zmianę jej poprzez stwierdzenie dochodzonej nadpłaty zarzucając rozstrzygnięciu naruszenie art. 120 i 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz.60) oraz art. 28b lit A pkt 1.VI Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej z dnia 17 maja 1977 roku. W uzasadnieniu wskazano, że § 7 a rozporządzenia zawiera regulację istniejącą z mocy ustawy, ale wyartykułowaną w rozporządzeniu. Rozporządzenie to obowiązywało w miesiącu wrześniu 2004 roku, a jedynie dodanie § 7a nastąpiło z dniem 18 października 2004 roku. Skutki prawne strona skarżąca wywodzi dla siebie z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z którą rozporządzenie jest zgodne zarówno w brzmieniu sprzed nowelizacji o po jej wprowadzeniu. Zdaniem odwołującego się wprowadzenie § 7a stanowiło jedynie próbę ratowania braku staranności legislatorów i wnioskodawców. Dla oceny złożenia deklaracji VAT – 7 należy stosować przede wszystkim przepisy ustawy, a dopiero później rozporządzenie. Stan objęty dyspozycją § 7a rozporządzenia był już wcześniej objęty przepisami ustawy. Art. 28 b litera A pkt 1 VI Dyrektywy winien zostać zastosowany w niniejszej sprawie, a rozporządzenie wykonawcze jako podstawa negatywnej dla strony skarżącej decyzji było niezgodne z tym przepisem, wskazującym na miejsce opodatkowania poza granicami kraju. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżone rozstrzygniecie w mocy. Podniósł, iż w spółce nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie nastąpił bowiem wywóz towaru z terytorium kraju, bowiem dostarczono go polskiemu przedsiębiorcy z W. Tym samym nie stosuje się do spornej transakcji stawki podatkowej w wysokości 0 %. Również nie znalazł w niniejszej sprawie zastosowania przepis § 7 a rozporządzenia, bowiem przepis ten wszedł w życie następczo w stosunku do zdarzenia w postaci dostawy towarów. Wobec powyższego organ wskazał, że po stronie spółki nie powstała nadpłata w podatku od towarów i usług. W skardze z dnia 13 października 2005 roku na to rozstrzygnięcie wniesiono o jego uchylenie, zarzucając mu naruszenie szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 28b litera A pkt 1 VI Dyrektywy Rady Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej. W uzasadnieniu wskazano, że u strony skarżącej nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, dokonano przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy skarżącą spółką a B GmbH. Prawo do rozporządzania towarem było realizowane w drodze wydawania dyspozycji co do tego, co ma się z towarem stać oraz tego, gdzie ten towar odebrać i kiedy zawieźć do Niemiec. W wyniku przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, przedsiębiorca niemiecki zrealizował w pełni te uprawnienia. Dowodem na to jest brak jakiejkolwiek relacji prawnej pomierzy skarżącą spółką a przedsiębiorcą z W., a włóknina została wywieziona na terytorium kraju członkowskiego innego niż terytorium RP. Nadto oparto się na argumentacji zawartej wcześniej w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, a zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa.. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zagadnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej i oceny w tym aspekcie transakcji dokonanej pomiędzy stroną skarżącą a kontrahentem – B GmbH. Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlega m. in. dostawa wewnątrzwspólnotowa, rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ustawy za dostawę wewnątrzwspólnotową uważa się także wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 Ustawy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca dokonała w dniu 22 września 2004 roku przeniesienia własności tkaniny o nazwie "Texfil" na rzecz przedsiębiorcy B GmbH. Następnie tkanina została wywieziona na teren Niemiec po jej przerobieniu (przeszyciu). W ocenie Sądu w tej sytuacji nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zgodnie z art. 41 ust. 3 Ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, o ile zarówno podatnik jak i jego kontrahent spełniają szczegółowe warunki formalne, m.in. należycie udokumentują dokonaną dostawę. Organ nie kwestionował przeprowadzenia transakcji zgodnie z tymi wymaganiami a jedynie sam fakt istnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej. W art. 41 ust. 16 Ustawy zawarto delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, który w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0 %, 3 % lub 7 % dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek. W wykonaniu tej delegacji w dniu 24 kwietnia 2004 roku Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970). Zgodnie z § 7 tego aktu stawkę podatku obniżono do wysokości 0 % w stosunku do szeregu usług, nie wymieniając przy tym dostawy wewnątrzwspólnotowej. Z dniem 18 października 2004 roku (rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 października 2004 roku - Dz. U. nr 224, poz. 2277) powyższe rozporządzenie zostało zmienione poprzez dodanie § 7 a. Zgodnie z tym przepisem obniżoną stawkę 0 % stosuje się także do towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonania na nich usług na ruchomym majątku rzeczowym (art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d Ustawy), na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zdaniem organu podatkowego wobec tego, że dostawa miała miejsce w dniu 22 września 2004 roku, należy stosować do tej transakcji przepisy prawa obowiązujące w tej dacie, z wyłączeniem w szczególności § 7a zmienionego rozporządzenia, co powoduje iż sprzedaż tkaniny na rzecz niemieckiego przedsiębiorcy winna być opodatkowana stawka podstawową w wysokości 22 %. W ocenie Sądu pogląd ten nie jest uzasadniony. Stosowanie obniżonej stawki 0 % w stosunku do dostawy wewnątrzwspólnotowej wynika z przepisu Ustawy (art. 41 ust. 3). Tym samym bez względu na charakter delegacji ustawowej zawartej w art. 41 ust. 16 oraz termin i sposób jej wykonania strona skarżąca była uprawniona do jej zastosowania. Wobec tego wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia dniu 24 kwietnia 2004 roku nastąpiło z pominięciem uwzględnienia regulacji ustawowej. Podobnie - § 7 a znowelizowanego rozporządzenia powiela uprawienie wynikające z Ustawy. Warto podkreślić, że zgodnie z delegacją ustawową zawarta w art. 41 ust. 16 Minister Finansów wydając rozporządzenie wykonawcze winien był uwzględnić przepisy Wspólnoty Europejskiej w tym przedmiocie. Sporne rozporządzenie nie spełnia tego postulatu. Zgodnie z art. 28 b lit. A ust. 1 VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce, w którym znajdują się towary w momencie zakończenia wysyłki lub przewozu do nabywcy. Natomiast § 7 a w sposób odmienny niż wynika to z powyższego przepisu prawa wspólnotowego określa miejsce powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego, przepis § 7 a wykracza nie tylko poza delegację ustawową, ale pozostaje w kolizji z przepisem prawa wspólnotowego, posiadającego prymat pierwszeństwa stosowania w takim wypadku (art. 91 i 92 Konstytucji RP). Podsumowując, za wadliwe należy uznać orzeczenie organu odwoławczego o utrzymaniu w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł., którego podstawę prawną stanowił przepis rozporządzenia kolidujący z normą prawa wewnątrzwspólnotowego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.