I SA/Łd 1224/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Tomasz Grabowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2008 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddala skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 10 lutego 2006 roku o sygn. I SA/Łd 1091/05, po rozpoznaniu skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 roku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd I instancji ustalił, że decyzją z dnia [....] roku nr [....] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego i ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego na skutek uchylenia poprzedniej jego decyzji z dnia [...] roku nr [...], decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku) określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 roku w kwocie 119.542 zł, uznając że w rozliczeniu za ten rok Spółka zaniżyła zobowiązanie o kwotę 74.319 zł. W zeznaniu za 2001 rok Spółka wykazała w nieprawidłowej wysokości zarówno przychody, jak i koszty ich uzyskania. Przychody zaniżyła o kwotę 254.641,52 zł, na którą składały się: (1) kwota 231.394,50 zł stanowiąca równowartość pożyczek udzielonych w 1999 roku Spółce przez W. P., J. P. i T. P., które nie zostały wspólnikom zwrócone, lecz przekazane w roku 2001 na kapitał rezerwowy Spółki; (2) kwota 23.247,02 zł, stanowiąca wartość odsetek od tych pożyczek przekazanych w roku 2001 przez udziałowców Spółki na kapitał rezerwowy. Odwołując się od powyższej decyzji organu I instancji, Spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Przedmiotem odwołania była jedynie kwestia błędnego, zdaniem Spółki, zaliczenia kwoty 254.641,52 zł do przychodów Spółki w 2001 rok. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyznał, że statut Spółki w § 12 przewidywał możliwość tworzenia kapitału rezerwowego, jednakże, jak stwierdzono, nie wynikała z niego wprost możliwość przeznaczenia na kapitał rezerwowy pożyczek i odsetek od nich. Uznano także za zgodną z prawem uchwałę Zgromadzenia Wspólników nr 6 z 20 września 2001 roku w sprawie zwiększenia kapitału rezerwowego Spółki o kwotę 254.641,52 złotych z nie zwróconych udziałowcom pożyczek wraz z należnymi odsetkami. Organ II instancji stwierdził, że zarówno wpłacone przez udziałowców na fundusz rezerwowy Spółki pieniądze (odsetki), jak i przekazane na ten fundusz środki stanowiące równowartość udzielonych pożyczek, stały się - w następstwie indywidualnych decyzji udziałowców - własnością Spółki, jako osoby prawnej. Środki te przekazane zostały pod tytułem darmym, a za dysponowanie nimi od momentu przekazania (tj. od 20.09.2001 roku) Spółka nie poniosła żadnych wydatków, nie posiadała żadnych zobowiązań w stosunku do udziałowców z tytułu dysponowania pieniędzmi przekazanymi na kapitał rezerwowy. Do tego czasu Spółka dysponowała cudzymi pieniędzmi, za które zobowiązana była zapłacić udziałowcom odsetki, co w dniu 20 września 2001 roku uczyniła. Nastąpiło zatem zwiększenie majątku Spółki poprzez zwiększenie kapitału rezerwowego o równowartość pożyczek oraz wpłaconych odsetek. Także zmiany w księgach rachunkowych Spółki dokonane w 2001 roku były konsekwencją indywidualnych decyzji podjętych przez udziałowców, a zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy świadczy o tym, że operacje księgowe nie wypaczają zamiaru i woli wspólników, ale są one zgodne z ich wolą i wynikają z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Spornym zagadnieniem w sprawie była kwalifikacja prawnopodatkowa w/w kwoty na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przepisami ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, a podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma ustalenie, czy wspólnicy przekazali te środki Spółce na stałe, czy czasowo. Dla celów podatkowych istotnym jest fakt, czy udziałowcy przedmiotowe środki tylko użyczyli Spółce, czy też przekazali je na własność. Jednocześnie bez znaczenia pozostaje kwestia późniejszego przeznaczenia owych środków pieniężnych. Uznano, że zwiększenie funduszu rezerwowego - w związku z przekazaniem kwoty 254.641,52 zł na ten fundusz - miało charakter trwały i ostateczny. Od momentu przekazania na fundusz rezerwowy tej kwoty udziałowcy Spółki nie mieli bowiem prawa dysponować tymi środkami. Te środki finansowe stały się już częścią pasywów Spółki. Wskazano ponadto, że z żadnych przepisów, jak również ze złożonych wyjaśnień oraz podjętych uchwał nie wynika, aby na Spółce ciążył obowiązek zwrotu przedmiotowych środków, co stanowi meritum sprawy. Skoro więc wspólnicy wnieśli w.w. kwotę do Spółki pod tytułem darmym i stała się ona jej własnością zarachowaną, zgodnie z intencją udziałowców jako fundusz rezerwowy, to w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi ona przychód Spółki z racji otrzymanych pieniędzy. Podkreślono, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych sytuacjach jedynie sam fakt, że są one należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. O zakwalifikowaniu przysporzenia jako przychodu podatkowego nie decyduje to, że nie znalazło się ono w katalogu wartości nie zaliczonych przez ustawodawcę do przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.), ale to, że jest ono wartością przez podatnika otrzymaną w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji i utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Sformułowano zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., art. 192 K.s.h., art. 65 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie swoją dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd zwrócił na wstępie uwagę, że bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt przekazania przez wspólników Spółki kwoty 254.641,52 zł na kapitał rezerwowy Spółki. W związku z tym zdaniem Sądu - w pierwszym rzędzie należałoby wyjaśnić dla jakich celów tworzy się kapitał rezerwowy (zapasowy) w spółkach kapitałowych. Kapitał ten jest źródłem finansowania aktywów przez jednostkę gospodarczą w trakcie jej działalności. Tworzony on jest nieobligatoryjnie i stanowi rezerwę spółki wspomagającą oraz stabilizującą jej działalność. Tworzenie kapitału rezerwowego może nastąpić z zysku netto po dokonaniu odpisów na obowiązkowe obciążenia (podatek dochodowy od osób prawnych) lub z dopłat wspólników. O tym, czy zysk ma podlegać w całości podziałowi na rzecz wspólników w stosunku do ich udziałów, czy też ma być w części lub w całości przeznaczony na utworzenie lub zwiększenie kapitału zapasowego, decydują postanowienia umowy spółki. Sąd stwierdził, że umowa Spółki P.H.U. "B" (późniejsza nazwa "A") z dnia 9 stycznia 1992 r., w § 12 przewidywała możliwość wnoszenia dopłat przez wspólników w wysokości nie przekraczającej dziesięciokrotnej wysokości posiadanych udziałów, w razie zaistnienia odpowiednich potrzeb lub na pokrycie ewentualnych strat bilansowych w kapitale zakładowym Spółki. Organ odwoławczy błędnie zatem uznał, że statut Spółki w § 12 przewidywał tylko możliwość tworzenia kapitału rezerwowego. W dniu 30 września 1993 r., zmieniając umowę Spółki, dodano do dotychczasowego brzmienia § 12, że "Spółka może tworzyć z zysku do podziału fundusz rezerwowy na pokrycie strat bilansowych. Utworzenie funduszu rezerwowego bądź przeznaczenie zysku do podziału lub jego części na ten fundusz wymaga uchwał Zgromadzenia Wspólników". Uchwałą wspólników nr 4 z dnia 29 czerwca 2001 r. przewidziano możliwość zwiększenia kapitału rezerwowego Spółki, a uchwałą nr 6 z dnia 20 września 2001 r. wspólnicy postanowili niezwrócone pożyczki udziałowców wraz z odsetkami przekazać na kapitał rezerwowy. W związku z tym Sąd stwierdził, że organ odwoławczy powinien rozważyć, czy kwoty 254.641,52 zł nie należało potraktować jako dopłaty w rozumieniu art. 177 § 1 K.s.h. Bez znaczenia było to, że część tych dopłat (w postaci wypłaconych odsetek od kapitału) była wpłacona przez wspólników, a część (w postaci należności głównej pożyczek) przekazano na podstawie oświadczeń wspólników, bez ich fizycznej wypłaty. Jeżeli uznano by, że wspólnicy Spółki dokonali dopłat, organ podatkowy powinien także ustalić, czy kwota tych dopłat nie przekroczyła dziesięciokrotnej wysokości udziałów wspólników, zgodnie z dyspozycją § 12 umowy Spółki. WSA podzielił pogląd organu II instancji, że poprzez zwiększenie kapitału rezerwowego o równowartość niezwróconych kwot pożyczek i odsetek nastąpiło zwiększenie majątku skarżącej Spółki. Organy podatkowe powinny jednak ustalić jaki charakter miało owe przysporzenie majątkowe, gdyż także dopłaty wspólników, jak już to wyżej wskazano, zwiększają wprawdzie majątek spółki (ale nie powiększają udziałów wspólników, ani nie zwiększają kapitału zakładowego spółki), a mimo to nie zalicza się ich do przychodów podatnika na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. WSA w Łodzi uznał więc, że w tym zakresie organ odwoławczy nie rozpatrzył i nie ocenił całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, czym naruszył przepisy art. 187 § 1 i 191 O.p. Organ ten przyjął bowiem, że podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia skutków podatkowych przekazanych do Spółki kwot ma ustalenie, czy wspólnicy przekazali te środki na stałe, czy też czasowo. Sąd nie podzielił poglądu, że właśnie ta kwestia ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zgodnie z przepisem art. 179 § 1 K.s.h., także dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Wynika więc z tego, że dopłaty mogą, ale nie muszą być zwracane wspólnikom. Sam fakt bezzwrotności przekazanych Spółce środków pieniężnych przez wspólników nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu art. 12. ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji pomimo, że w postępowaniu podatkowym wyjaśniono cały stan faktyczny, dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowej oceny sposobu zwiększenia kapitału rezerwowego w Spółce. Nie doszło więc do naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 i 191 O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lipca 2007 roku (sygn. akt II FSK 954/06) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż uznał, że sformułowana przez autora skargi kasacyjnej podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że WSA w Łodzi stwierdzając na wstępie, że "bezspornym w niniejszej sprawie jest fakt przekazania przez wspólników Spółki kwoty 254.641,52 zł na kapitał rezerwowy Spółki", zaś w dalszej części podzielając pogląd organu II instancji, "iż poprzez zwiększenie kapitału rezerwowego o równowartość niezwróconych kwot pożyczek i odsetek nastąpiło zwiększenie majątku skarżącej Spółki", winien był przystąpić następnie do oceny zaaprobowanego stanu faktycznego pod kątem przepisów prawa materialnego, tj. m.in. art. 12 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem uregulowań K.s.h., umowy Spółki oraz uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki. W cenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA w Łodzi uchylił się jednak od tej oceny, stwierdzając, że "organy podatkowe powinny jednak ustalić jaki charakter miało owe przysporzenie majątkowe, gdyż także dopłaty wspólników (...) zwiększają wprawdzie majątek spółki (ale nie powiększają udziałów wspólników, ani nie zwiększają kapitału zakładowego spółki), a mimo to nie zalicza się ich do przychodów podatnika na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p.". WSA w Łodzi uznał, że w tym zakresie organ odwoławczy nie rozpatrzył i nie ocenił całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, czym naruszył przepisy art. 187 § 1 i 191 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że takie stanowisko jest możliwe tylko przy ewentualnym stwierdzeniu przez WSA w Łodzi, którego Sąd ten nie sformułował, że mimo podjęcia uchwały w sprawie zwiększenia kapitału rezerwowego i stosownych wpłat na ten cel, fakt taki nie miał miejsca i nie miał oparcia w umowie Spółki. Rozstrzygnięcie WSA w Łodzi nie pozwala przy tym na stwierdzenie, na czym w istocie polegało zarzucane naruszenie przepisów postępowania (tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) oraz prawa materialnego (Sąd w zaskarżonym wyroku, jako jedną z podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji przywołał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a., nie wskazując jednak wyraźnie, które przepisy prawa materialnego naruszono w postępowaniu administracyjnym). Uchylając zaskarżoną decyzję organu II instancji, WSA w Łodzi winien był natomiast - zgodnie z art. 141 § 4 P.p.s.a. - zawrzeć w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania. Decyzja organu II instancji została wszak wydana z powołaniem się na podstawę prawną zawartą w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i przy uwzględnieniu, że w uchwale Spółki wyraźnie stwierdzono, iż konkretna kwota pieniędzy zostaje przekazana na zwiększenie kapitału rezerwowego, do czego jest odpowiednie umocowanie w umowie Spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddalenie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 1. Okolicznością poza sporem jest to, że umowa Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" przewidywała ( i nadal przewiduje ) w § 12 zobowiązanie wspólników do dopłat w wysokości nie przekraczającej dziesięciokrotnej wysokości posiadanych udziałów. Dopłaty takie mają być dokonywane w razie zaistnienia "odpowiednich potrzeb" lub na pokrycie ewentualnych strat bilansowych w kapitale zakładowym Spółki, a ich podstawą jest uchwała zgromadzenia wspólników, która określa termin wnoszenia dopłat, ich wysokość, a także sprawę ich zwrotu . Umowa skarżącej Spółki, także w § 12 przewiduje możliwość utworzenia z zysku do podziału funduszu rezerwowego na pokrycie strat bilansowych oraz stanowi, że utworzenie funduszu rezerwowego bądź przeznaczenie zysku do podziału lub jego części na ten fundusz wymaga uchwał Zgromadzenia Wspólników. 2. Podczas Zgromadzenia Wspólników skarżącej spółki w dniu 29 czerwca 2001 roku, wspólnicy podjęli uchwałę numer 4/2001 zgodnie, z którą utworzony kapitał rezerwowy mógł być zwiększony z innych źródeł niż zysk do podziału, a w szczególności z pożyczek, odsetek od pożyczek "itp.". Podczas Zgromadzenia Wspólników odbytego w dniu 20 września 2001 roku wspólnicy skarżącej podjęli uchwałę nr.6 zgodnie z którą nie zwrócone przez Spółkę pożyczki udziałowców, wraz z należnymi im odsetkami zwiększą kapitał rezerwowy o kwotę 254.641,52 złotych. Wraz z uchwałą, każdy ze wspólników złożył oświadczenie, zgodnie z którym postanowił udzieloną w 1999 roku pożyczkę Spółce wraz z należnymi odsetkami przekazać na kapitał rezerwowy. 3. Z punktu widzenia wskazanych w pkt.1 i 2 okoliczności faktycznych nie może budzić wątpliwości, że wspólnicy skarżącej przekazali środki z nie zwróconych pożyczek wraz z odsetkami na kapitał rezerwowy, a nie dokonali dopłat zgodnie ze zdaniem pierwszym § 12 umowy spółki. Treść uchwały numer 6 Zgromadzenia Wspólników nie rodzi żadnych wątpliwości nie tylko z tego powodu, że znajduje się w niej wyraźne stwierdzenie o zwiększeniu "kapitału rezerwowego", ale także dlatego, że w żadnej części ów akt nie przewidywał ( jak to wynika z uregulowań zawartych w § 12 ) ani terminu wnoszenia dopłat, ani ich wysokości, ani "sprawy ich zwrotu". Z tego powodu nie ma podstaw do rozważania na gruncie tej sprawy skutków uregulowań zawartych w art.177-179 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks Spółek Handlowych – zwanej dalej KSH ( Dz.U 94 poz. 1037 z późniejszymi zmianami ), w kontekście treści art.12 ust.4 pkt.11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych - zwanej dalej pdp ( Dz.U z 2000 r., nr.54 poz.654 z późniejszymi zmianami ). Wprawdzie już w toku postępowania sądowego ( po uchyleniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2006 roku w sprawie I SA/Łd 1091/05 przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lipca 2007 roku, w sprawie sygn.akt II FSK 954/06 ) do akt wpłynęło pismo procesowe spółki wraz z protokółem Zgromadzenia Wspólników z dnia 29 sierpnia 2001 roku i uchwałami z dnia 20 września 2001 roku – k.110-114 akt sądowych ) i abstrahując od istotnych wątpliwości, co do prawdziwości okoliczności wynikających z przedstawionych przez spółkę dokumentów ( - w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego - bo przecież postępowanie w sprawie zarówno przed organami podatkowym jak i sądowe było długotrwałe, a skarżąca była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika, a dokumenty owe "ujawniły się" dopiero na tak późnym etapie postępowania ), to należy wskazać, że nie mogły one mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia sprawy przez sąd. Z punktu widzenia uregulowania zawartego w art.240 § 1 pkt.5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz.U 137 poz.926 z późniejszymi zmianami ), do którego to przepisu odwołuje się w sprawach podatkowych art.145 §1 pkt.1 lit.b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwanej dalej p.p.s.a ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) ujawnienie owych dokumentów jest wyjściem na jaw istotnych dla sprawy nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi, który wydał decyzję. Okoliczność ta nie stanowi jednak "naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego" – art.145 § 1 pkt.1 lit.b p.p.s.a, będącego podstawą uchylenia zaskarżonej decyzji w postępowaniu sądowo-administracyjnym. 4. Podstawą dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych były wyżej przedstawione dokumenty w postaci umowy spółki, uchwały numer 4/2001, uchwały numer 6 z dnia 20 września 2001 roku wraz z oświadczeniami wspólników. Rację ma skarżący, że zgodnie z art.65 § 1 kc oświadczenie woli należy tłumaczyć, jak wymagają tego ze względu na okoliczności, w których zostało złożone, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. A w wypadku umów należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu ( art.65 § 2 kc ). Z tym, że te reguły mają zastosowanie wówczas, gdy treść oświadczenia woli budzi wątpliwości interpretacyjne. W ocenie Sądu żaden z opisanych powyżej dokumentów takich wątpliwości nie rodzi. Zresztą skarżący nie wskazuje nawet w świetle jakich zasad współżycia społecznego oraz których ustalonych zwyczajów należy tłumaczyć treść uchwał Zgromadzenia Wspólników, aby odpowiadała ona rzeczywistemu zamiarowi stron wbrew ich dosłownemu brzmieniu. Powołany przez pełnomocnika skarżącego wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 1998 roku, w sprawie I CKN 815/97 ( OSNC 1999/2/28 dotyczy interpretacji postanowienia umownego znaczeniowo niejasnego, a jak już wyżej wskazano uchwały nie rodzą żadnych tego rodzaju wątpliwości. Z tego powodu rozważania aktualności tez zawartych w powołanych przez autora skargi publikacjach ( k.11 in fine-12 akt sądowych ) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z lektury skargi należy przyjąć, że zarzut naruszenia treści art.65 kc odnosi się do zarzutu naruszenia art.122 Ordynacji podatkowej ( zasady prawdy materialnej ). W cenie sądu – mając na uwadze rozważania znajdujące się w niniejszej części uzasadniania – organy podatkowe nie naruszyły ani art.122 Ordynacji Podatkowej, ani związanych z nim art.187 O.P i art.191 tej ustawy. 5. zasadniczym argumentem skargi jest twierdzenie, wywiedzione z treści art.192 KSH, że przysporzenie majątkowe jakiego dokonali wspólnicy mocą uchwały numer 6 z dnia 20 września 2001 roku miało charakter zwrotny w formie dywidendy. Zgodnie z art. 192 KSH ( w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku ) kwoty przeznaczone do podziału między wspólników nie mogą przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o kwoty przekazane na kapitały (fundusze) rezerwowe w poprzednich latach i pomniejszonego o poniesioną stratę oraz o kwoty przekazane na fundusze rezerwowe utworzone zgodnie z ustawą lub umową spółki, które nie mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Z analizy zacytowanego przepisu wynika, że wysokość zysku przeznaczonego do podziału obejmuje zysk za ostatni rok obrotowy, powiększony o kwoty ujęte bilansowo w ramach kapitałów ( funduszy ) rezerwowych, utworzonych w poprzednich latach. Nie jest jednak możliwe przeznaczenie na wypłatę dywidendy kwot przekazanych na fundusze rezerwowe utworzone zgodnie z ustawą lub umową, "które nie mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy". Zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny nie idzie tu nie tyle, czy też nie tylko o sytuację, w których odnośnie określonego funduszu istnieje wyraźny zakaz przeznaczania go do podziału, lecz także o te wszystkie przypadki, w których jednoznacznie ustalony został cel, na który dany fundusz musi być lub jest utworzony, inny niż wypłata na rzecz wspólników ( Marta Litwińska, Kodeks Spółek Handlowych, Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2002 str.468, Andrzej Kidyba, Kodeks Spółek Handlowych, Objaśnienia, Wydawnictwo Zakamycze 2001, str.293) Trzeba przy tym wskazać, że odnośnie funduszy utworzonych na podstawie umowy spółki przeznaczenie ich na wypłatę na rzecz wspólników będzie możliwe, jeśli zostanie dokonana zmiana umowy spółki i modyfikacja celu, na który dany fundusz został utworzony. Jak już wyżej wskazano z § 12 umowy Spółki z dnia 9 stycznia 1992 roku wynika, że fundusz rezerwowy w skarżącej został utworzony w celu pokrycia strat bilansowych, a nie w celu wypłaty dywidendy w następnych latach. Z tych powodów argumentacja skarżącego, co do zwrotnego charakteru przysporzenia, którego wspólnicy dokonali na rzecz skarżącej jest niezasadna. 6. Kapitał rezerwowy jest nieobligatoryjnym funduszem spółki tworzonym w celu zapewnienia stabilności jej działania. Może być utworzony zarówno z zysku do podziału jak też z dobrowolnych wpłat wspólników. Jak wynika z oświadczenia spółki z dnia 19 grudnia 2003 roku wolą wspólników było trwałe pozostawienie środków finansowych w spółce. Z rozważań znajdujących się powyżej wynika, że brak jest jakiegokolwiek oświadczenia ( uchwały ) o zwrotnym charakterze owego przysporzenia. Zasadnie zatem organy podatkowe uznały, że skarżąca spółka osiągnęła przychód, doszło bowiem do przyrostu majątkowego, zwiększyły się jej aktywa, uzyskanymi środkami mogła dysponować jak własnymi. Zgodnie z art.7 ust.1 pdp przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Na skutek uchwały numer 6 z dnia 20 września 2001 roku spółka otrzymała od wspólników środki, które zwiększyły jej kapitał rezerwowy. Zatem niewątpliwie zdarzenie to należy oceniać z punktu widzenia art.12 ust.1 pkt.1 pdp. Z uwagi na powyższe, na podstawie art.151 ppsa, należało oddalić skargę. D.T.