I SA/Łd 1225/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. określił J. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2007 r. w wysokości 4.420 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano w szczególności, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą zawyżył kwotę podatku należnego o 3.173,78 zł na skutek rozliczenia w deklaracji VAT-7 sześciu faktur wystawionych przez Firmę Handlową "A" L. B., Stacja Paliw U. Faktury te są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż L. B. firmowała działalność gospodarczą prowadzoną faktycznie przez inną osobę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając jego stanowisko. Organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2007 r. nie uległo przedawnieniu, z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. (doręczonym 27 grudnia 2012 r.) organ podatkowy zawiadomił stronę, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 12 grudnia 2012 r. w związku ze wszczęciem postepowania karnego skarbowego. Ponadto w grudniu 2012 r. zastosowano wobec J. K. skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, o czym podatnik został powiadomiony w dniu 13 grudnia 2012 r. Na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 13 grudnia 2012 r. Sąd Rejonowy w Ł. dokonał wpisu hipoteki przymusowej zwykłej obciążającej nieruchomości skarżącego objęte księgami dz.kw. [...] i dz.kw. [...] w łącznej kwocie 64.573,50 zł. Faktury wystawione przez Firmę Handlową "A" L. B., która faktycznie nie prowadziła takiej działalności nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie dają podatnikowi prawa do odliczania podatku z nich wynikającego. Towary nabyte przez stronę faktycznie nie pochodziły z tej firmy. Podatnik mógł co najmniej przewidzieć, że uczestniczy w nielegalnych transakcjach na co wskazuje brak innych (poza fakturami) dokumentów związanych ze spornymi fakturami, jak umowy czy zamówienia na dostarczane paliwo oraz pisemne potwierdzenia zapłaty. Podatnik miał możliwość sprawdzenia, czy kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi, której L. B. nigdy nie uzyskała. Wyłącznie gotówkowa forma płatności powinna być dodatkowym elementem wzbudzającym wątpliwości, co do rzetelności transakcji. Podatnik nie dołożył należytej staranności wymaganej przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, nie weryfikował jakości nabywanego produktu, nie posiadał certyfikatu jakości paliwa, ani też potwierdzenia źródła pochodzenia kupowanego towaru. W skardze do sądu administracyjnego na powyższą decyzję J. K. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o jej uchylenie, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa podatkowego, a mianowicie: 1) zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (organów państwa); 1) zasady swobodnej oceny dowodów; 2) zasady neutralności podatku od wartości dodanej; 2) bezzasadne oparcie rozstrzygnięcia na normie prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług; 3) wydanie rozstrzygnięcia bez uwzględnienia instytucji "dobrej wiary" w zakresie prawa podatkowego dotyczącego podatku od wartości dodanej, której obowiązek stosowania wynika z orzecznictwa TSUE; 4) naruszenie zasady zakazu retroakcji poprzez zastosowanie de facto przepisów działu Xa tj. art. 105a i następnych ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących od dnia 1 października 2013 r.; 5) wydanie decyzji pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, co narusza normę art. 70 Ordynacji podatkowej. Skarżący podnosi, że organ podatkowy udowodnił, że dostawy paliwa na rzecz J. K. miały faktycznie miejsce. Jednocześnie nie dowiódł, że strona wiedziała o jakichkolwiek nieprawidłowościach u dostawcy paliwa. Twierdzi, że organy podatkowe dopiero po wielu latach ujawniły nieprawidłowości u dostawców podatnika, natomiast sam podatnik nie miał możliwości oceny ryzyka tych transakcji przed ich zawarciem. Otrzymał bowiem towar zgodny z umową, zapłacił za niego w dopuszczony prawem sposób oraz pozyskał fakturę od zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług. Pełnomocnik zarzuca organom państwa brak kontroli nad nielegalnym rynkiem paliwowym, który dostaje się do tego obiegu z państwowych rafinerii lub jest importowany z zagranicy, a zatem kontrolowany przez celników. Skarżący uważa, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 2007 r. przedawniło się. Po uchyleniu decyzji organu I instancji w obrocie prawnym nie istniało skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, które "hipoteka przymusowa skarbu państwa zabezpieczała przed przedawnieniem". Zdaniem pełnomocnika, gdyby na dzień upływu terminu przedawnienia istniała w obrocie prawnym decyzja, zobowiązanie to nie przedawniłoby się. Pełnomocnik twierdzi, że organ podatkowy zastosował przepisy o tzw. "odpowiedzialności solidarnej" w zakresie obrotu niektórymi towarami w sytuacji, gdy przepisy obowiązują od 1 października 2013 r., a reguły wykładni prawa zabraniają stosowania prawa wstecz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Najdalej idący zarzut skargi, to zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2007 r. Zarzut ten nie jest trafny. W dniu 12 grudnia 2012 r. zostało bowiem wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące działalności firmy J. K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego 2007 r. do grudnia 2008 r. Samo wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie spowodowało skutku w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Należy bowiem mieć na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W rozpoznawanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. poinformował stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2007 r. do grudnia 2008 r. w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwa skarbowe. Pismo to zostało doręczone J. K. w trybie określonym w art. 150 Ordynacji podatkowej w dniu 27 grudnia 2012 r., tj. przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc luty 2007 r. W toku postępowania organy podatkowe zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy a ocena zebranego materiału została dokonana bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów wyznaczonych w art. 191 Ordynacja podatkowa. Ocena ta jest zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący nie mógł nabyć oleju napędowego w firmie "A" należącej do L. B. W szczególności właścicielka tej firmy zeznała, że nie prowadziła działalności gospodarczej, nie wystawiła spornych faktur i nie brała żadnego udziału przy dokonywanych transakcjach. Faktury, w których jako stronę transakcji (sprzedającego ) wskazano firmę L. B. nie dokumentują rzeczywistych czynności między podmiotami w niej wykazanymi. Zostały więc spełnione przesłanki przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). Podnoszona przez skarżącego okoliczność, że miały miejsce dostawy oleju napędowego nie oznacza, że podatnik może dokonać odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Fundamentalną zasadą odliczania podatku naliczonego jest odliczanie go z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę na rzecz dysponenta czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy – a z takim, niepodważonym skutecznie przez stronę ustaleniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie – wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Podkreślić bowiem należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (por. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę na rzecz jej dysponenta, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Wbrew zarzutom skargi Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji wskazał na okoliczności pozwalające na ocenę, że podatnik mógł przewidzieć, że uczestniczy w transakcjach, które wiążą się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (k. 11-13 zaskarżonej decyzji). Ocena "dobrej wiary" podatnika powinna być dokonana przy uwzględnieniu faktu, że skarżący dokonywał zakupu paliwa jako przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności oraz faktu występowania licznych nieprawidłowości i nadużyć w obrocie towarami tego rodzaju. Tymczasem skarżący nie podjął żadnych działań zmierzających do weryfikacji podmiotu, u którego zamierzał nabyć paliwo, nie sprawdzał jakości zakupionego paliwa i to pomimo jego magazynowania na terenie firmy, nie interesował się też źródłem pochodzenia paliwa. Trafna jest więc ocena, że skarżący nie podjął działań, jakich można wymagać od przezornego przedsiębiorcy dbającego o przejrzystość (transparentność) dokonywanych transakcji. Podatnik sam ograniczył swoje możliwości wykazania należytej staranności przy zawieraniu transakcji nie składając zeznań w charakterze strony. Niezrozumiały jest też zarzut zastosowania w sprawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2013 r. Zarówno w podstawie prawnej, jak i uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie powołano się na wskazane przez stronę przepisy. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji wyroku. ak