I SA/Łd 1226/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2014 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2007, 2008 i 2010 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia [...] r. w sprawie solidarnej odpowiedzialności J. P. za zaległości Spółki z o.o. A z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do lipca i od września do grudnia 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r., od stycznia do maja 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał w dniu [...]r. decyzję w sprawie odpowiedzialności ww. spółki jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i określił wysokość należności z tytułu pobranego i nie wpłaconego podatku za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Przedmiotowa decyzja jest ostateczna (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 6 czerwca 2014 r. złożone do akt sądowych - karta 70). W dniu 28 października 2008 r. zostały wystawione tytuły wykonawcze dotyczące zaległości za poszczególne miesiące 2007 r. na podstawie których dokonano zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w A Bank Polska S.A. Oddział w Ł. Wymieniony bank poinformował organ egzekucyjny, że spółka nie posiada na rachunku środków pieniężnych oraz że rachunek jest obciążony wcześniejszymi zajęciami administracyjnymi, a następnie, że rachunek został zamknięty z uwagi na brak obrotów. Organ egzekucyjny wystąpił do sześćdziesięciu oddziałów bankowych z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Ponadto ustalił, że spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów ani nie posiada nieruchomości. Organ wezwał członków zarządu (J.P. i K. S.) do przedłożenia aktualnego wykazu środków trwałych, nieruchomości, informacji o rachunkach bankowych wierzytelnościach i innych prawach majątkowych, jednakże przedmiotowe wezwania pozostały bez odpowiedzi. Postanowieniem z dnia [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wszczął postępowanie podatkowe wobec J. P. w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości Spółki z o.o. A z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od lutego do lipca i od września do grudnia 2007 r., od stycznia do grudnia 2008 r., od stycznia do maja 2010 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał decyzję w sprawie odpowiedzialności J. P. za zaległości podatkowe spółki wskazując błędnie, że przedmiotem odpowiedzialności są zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] r. organ podatkowy sprostował powyższy błąd jako oczywistą omyłkę. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy ocenił, że błąd poczyniony w sentencji decyzji organu pierwszej instancji nie podlega sprostowaniu, jako oczywista omyłka bowiem wskazanie zaległości, za które odpowiada osoba trzecia jest rozstrzygnięciem co do istoty. Wobec czego uchylił postanowienie w sprawie sprostowania i umorzył postępowanie. Uzasadniając wydanie decyzji kasacyjnej organ odwoławczy wskazał, że zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Wobec powyższego organ drugiej instancji uznał za uzasadnione zbadanie, czy w czasie gdy członek zarządu pełnił swoją funkcję sytuacja spółki uzasadniała ogłoszenie upadłości. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-W. wydał kolejną decyzję w sprawie odpowiedzialności strony za zaległości spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał, że ze sprawozdania finansowego za rok 2007 wynika, że już na dzień 31 grudnia 2007 r. zobowiązania spółki wynosiły 128.563,59 zł i kilkukrotnie przewyższały należności wynoszące 23.154,86 zł. Spółka osiągnęła stratę w wysokości 244.826,89 zł, która przewyższała aktywa spółki, co rodziło wątpliwości co do możliwości spłaty zobowiązań. Ponieważ sprawozdanie finansowe zostało podpisane przez prezesa spółki J. P. w dniu 31 marca 2008 r., to zdaniem organu podatkowego najpóźniej w dniu 14 kwietnia 2008 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę organu pierwszej instancji co do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu, tj. bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Odnośnie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, organ drugiej instancji podał, że strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości jak również nie zainicjowała postepowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy ocenił, że spółka zaprzestała trwale płacić swoich zobowiązań już w 2007 r., nie płaciła należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oraz z tytułu podatku od towarów i usług, począwszy od stycznia 2007 r. W skardze na decyzję organu odwoławczego J. P. zarzucił naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię w wyniku której został obciążony odpowiedzialnością za zobowiązania spółki, pomimo że w okresie, w którym sprawował swoją funkcję, spółka była w dobrej kondycji finansowej. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto strona wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących przepisów. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w okresie, w którym skarżący był członkiem zarządu "...kondycja spółki była znakomita, a obroty znaczne. Ze względu zatem na brak możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu dobrej kondycji finansowej wniosek taki nie mógł być złożony..." (str. 2 skargi). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Odpowiedzialność skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością obejmuje zaległości podatkowe tej spółki za niektóre miesiące roku: 2007, 2008 i 2010. Przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki zostały uregulowane w art. 108 § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa powoływanej dalej w skrócie jako "O.p.". Treść przepisów art. 108 § 2 oraz art. 116 § 1 O.p. nie ulegała zmianom w okresie w którym powstały zaległości podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 § 2 O.p. do końca 2008 r. miał następujące brzmienie: "Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu." W dniu 1 stycznia 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która nadała przywołanemu przepisowi następującą treść: "Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu." W art. 8 ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r. wskazano, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a oraz 115 §1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa nowelizująca nie reguluje kwestii dotyczącej stosowania art. 116 O.p. w sytuacji, w której organ podatkowy orzeka o odpowiedzialności członka zarządu po dniu 31 grudnia 2008 r., za zaległości podatkowe spółki, które powstały przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie wskazał wprost, czy podstawą pawaną decyzji jest przepis w "nowym", czy "starym" brzmieniu. Na stronie 7 uzasadnienia przedstawiając przesłanki pozytywne odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy wskazał, że jedną z tych przesłanek jest wykazanie, że zaległości te dotyczą zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez poszczególne osoby obowiązków członka zarządu. Powyższe wskazuje, że organ podatkowy orzekł na podstawie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. W ocenie sądu w rozpoznawanej sprawie podstawą orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki stanowił art. 116 § 2 O.p. zarówno w "starym" jak i "nowym" brzmieniu. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym do odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tej spółki powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, stosować należy przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2404/11, LEX nr 1170002) Sąd uznał jednocześnie, że uchybienie organu podatkowego, który nie wyjaśnił podstawy prawnej decyzji (art. 210 § 4 O.p.), nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem niezależnie od zastosowania "starego" bądź "nowego" przepisu zakres odpowiedzialności skarżącego nie ulega zamianie. Z akt sprawy wynika, że do 17 lutego 2009 r. zarząd Spółki A był jednoosobowy. Funkcję prezesa zarządu pełnił J. P. Po wskazanej dacie zarząd spółki był dwuosobowy. Obok skarżącego, który nadal pełnił funkcję prezesa zarządu drugim członkiem zarządu został K. S. (notatka służbowa pracownika Urzędu Skarbowego Ł.-W. z dnia 10 sierpnia 2011 r. – karta 19-20 akt podatkowych, teczka 2). W sprawie jest niesporne, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej zostało wszczęte po doręczeniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej Spółki A jako płatnika z tytułu pobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzja została wydana w dniu [...] r. i doręczona w trybie art. 151a O.p. w dniu 27 grudnia 2011 r. (karta -29-32 akt podatkowych, teczka 2). Z wyjaśnień udzielonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w piśmie z dnia 6 czerwca 2014 r. (karta 70 akt sądowych) wynika, że ww. decyzja jest ostateczna. Wobec powyższego przesłanka odpowiedzialności z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. została spełniona. W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo oceniły, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. W uzasadnieniach decyzji organy podatkowe wymieniły czynności, które podejmowano w celu zaspokojenia należności za rok 2007. Organ egzekucyjny wystąpił do sześćdziesięciu oddziałów bankowych z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Wystąpiono również o udostępnienie danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz do Ministerstwa Sprawiedliwości Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych w celu uzyskania informacji, czy dłużnik figuruje jako właściciel nieruchomości. Ponadto wystąpiono do urzędów skarbowych w celu pozyskania informacji o rachunkach bankowych i majątku ruchomego i nieruchomościach spółki. Organ egzekucyjny wystąpił również do obu członków zarządu spółki z wezwaniem do przedłożenia aktualnego wykazu środków trwałych, nieruchomości, wskazania rachunków bankowych, wierzytelności i innych praw majątkowych, a przede wszystkim o podanie aktualnego adresu prowadzonej działalności gospodarczej. Członkowie zarządu nie odpowiedzieli na powyższe wezwania. W tej sytuacji organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na fakt, że nie uzyska kwoty pokrywającej koszty egzekucyjne. Pomimo, że powyższe postępowanie egzekucyjne dotyczyło jedynie zaległości za rok 2007, to należy przyjąć, że przesłanka bezskuteczności egzekucji, wymieniona w art. 116 § 1 O.p. została spełniona także w odniesieniu do zaległości podatkowych za kolejne lata. Wszczynanie postępowań egzekucyjnych za kolejne okresy rozliczeniowe, w sytuacji gdy organ egzekucyjny nie ustalił żadnego majątku prowadząc egzekucję zaległości z roku 2007, byłoby niecelowe. Sąd podzielił również stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zgodnie z którym sytuacja majątkowa spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z początkiem roku 2007, co oznacza, że niezgłoszenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wniosku o wszczęcie postepowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości, nie było niezawinione. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Organy podatkowe prawidłowo odwołały się do ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.) w celu ustalenia w jakim momencie zaistniały okoliczności uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazały, że zgodnie z art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie do art. 11 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przy czym dotyczy to zarówno zobowiązań cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych (F. Zedler w: A. Jakubecki, F. Zedler "Prawo upadłościowe i naprawcze" – komentarz do art. 11, LEX). Organy podatkowe ustaliły, że spółka nie regulowała należności wobec ZUS I Oddział w Ł. począwszy od stycznia 2007 r. a także zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za styczeń, czerwiec i grudzień 2007 r. Z bilansu za rok 2007 wynika ponadto, że w roku 2006 na spółce ciążyły zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń, w wysokości 46.615 zł, o okresie wymagalności powyżej 12 miesięcy, co oznacza że już w 2006 r. spółka nie regulowała należności publicznoprawnych (karta nr 60, teczka 2 akt podatkowych). Powyższe oznacza, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki istniały od początku 2007 r. Z akt sprawy wynika również że w trakcie postępowania skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W toku postępowania egzekucyjnego organ podatkowy pismem z dnia 27 lutego 2009 r. wezwał skarżącego do przedstawienia aktualnego wykazu środków trwałych, wykazu nieruchomości, informacji o rachunkach bankowych, wierzytelnościach i innych prawach majątkowych, na które skarżący nie udzielił odpowiedzi. Tym samym nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, o której stanowi art. 116 § 1pkt 2 O.p. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowego w sprawie odpowiedzialności drugiego z członków zarządu Spółki A. W aktach sprawy znajduje się fotokopia decyzji w tym przedmiocie z dnia [...] r. skierowana do K. S., wraz z dowodem doręczenia w trybie zastępczym. Organ podatkowy uwzględnił tym samym pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, zgodnie z którym przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę. ak