I SA/Łd 1227/08

Dnia 5 lutego 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant: Dorota Choińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2009 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia w podatku od towarów i usług za październik 2007r. dodatkowego zobowiązania podatkowego oddala skargę. I SA/Łd 1227/08 UZASADNIENIE Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...], Nr [...], ustalającej spółce z o. o. A z siedzibą w B. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. w kwocie 9.850,50 zł. Organy podatkowe podjęły powyższe decyzje u oparciu o następujące ustalenia. W trakcie postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżąca spółka w deklaracji VAT-7 za październik 2007 r. wykazał do zwrotu na rachunek bankowy kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 32.835,00 zł, nie osiągając w tym miesiącu żadnych przychodów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., opierając się na art. 86 ust 19 ustawy z dnia 1 1 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), decyzją z [...]. Nr [...] określił, w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 32.835,00 zł i kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości O zł. Natomiast decyzją z [...] organ podatkowy ustalił w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % zawyżenia kwoty do zwrotu, tj. w kwocie 9.850,50 zł. Rozpatrując wniesione odwołanie od powyższej decyzji organ II instancji wskazał, iż zgodnie art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia. Stwierdzono, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ustalone na podstawie tych samych przepisów co zobowiązanie główne, ma charakter akcesoryjny w stosunku do zobowiązania głównego. W związku z powyższym tak jak dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest - w świetle obowiązujących przepisów - normatywnym następstwem zobowiązania głównego, tak rozstrzygnięcie ustalające to zobowiązanie jest normatywną konsekwencją rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie główne. Zatem istnieje związek przyczynowo-skutkowy między decyzją określającą to zobowiązanie, a decyzją ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W przypadku określenia zobowiązania głównego istnieje bowiem obowiązek ustalenia zobowiązania dodatkowego (sankcji). W konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje obligatoryjnie w związku ze stwierdzeniem przez organ podatkowy naruszenia obowiązków w zakresie deklarowania m.in. kwot zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego: - art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że warunkiem od którego zależy zwrot podatku jest osiągnięcie przychodu przez podatnika; - art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez: - uchylenie się od działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie, czy podatnik wykonywał jakiekolwiek czynności podlegające opodatkowaniu; - brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy; - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Strona zarzuciła organom podatkowym profiskalną interpretację przepisów dotyczących zwrotu podatku, w ocenie skarżącej spółki przepisy te służą w istocie realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zdaniem strony skarżącej interpretacja art. 86 ust. 19 powinna uwzględniać, zgodnie z brzmieniem tego przepisu "wykonanie przez podatnika czynności opodatkowanych" a nie odnosić się wyłącznie do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu takich czynności. Ponadto wskazano, iż na gruncie Dyrektywy VAT brak jest rozwiązań dotyczących dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ramach rozwiązań unijnych nie występuje unormowanie choćby zbliżone do instytucji unormowanej w art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako nieprzewidziane w Dyrektywach VAT, jest niezgodne z przepisami wspólnotowymi i jako takie podczas stosowania przepisów o VAT powinno eliminowane poprzez zastosowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Tym samym, w ocenie skarżącej spółki decyzja w zakresie sankcji jest wadliwa. Zarzucono organowi odwoławczemu naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej oraz zasadności zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej. W ocenie strony skarżącej, popartej orzeczeniami organ podatkowy winien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, a obowiązek wynikający z 124 Ordynacji podatkowej obejmuje również ujawnienie przez organ podatkowy stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych materiałów, jak i ich oceny prawnej. Wskazano, że w wypadku kiedy organ podatkowy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję i rozstrzygnął merytorycznie w sprawie, a strona wskazała w odwołaniu zarzuty związane z interpretacją przepisów prawa podatkowego, organ podatkowy powinien przedstawić własne stanowisko co do sposobu interpretacji przepisów. Ponadto strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez dokonanie oceny prawnej jedynie na podstawie częściowo zgromadzonego materiału dowodowego i pominięcie faktu, że w analizowanym okresie spółka wykonała czynności podlegające opodatkowaniu. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W punkcie wyjścia trzeba przypomnieć, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych : Dz. U. Nr 153, poz . 1269). W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U.Nr 153 , póz. 1270 ze zm) zwana dalej p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny , który miał zastosowanie w chwili wydawania decyzji. W pierwszej kolejności, mając na uwadze zarzut skargi dotyczący prawidłowości zastosowania - art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na wystąpienie przez sąd administracyjny z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym zagadnienia sankcji w VAT do ETS, podnieść należy, że wyrokiem z 15 stycznia 2009 r. (Sprawa C-502/07) Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich orzekł o zgodności sankcji wynikającej z art. 109 ustawy o podatku od towarów i usług z wspólnym systemem podatku VAT. Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] utrzymując decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] w przedmiocie ustalenia w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc została natomiast określona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] Nr [...]. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż decyzja w zakresie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc pozostaje w obrocie prawnym. Tym samym argument zawarte w skardze dotyczące naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług nie mogą odnieść żadnego skutku w sądowym postępowaniu kontrolnym dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego. W świetle powyższych ustaleń zarzuty dotyczące decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc nie mogą być przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Decyzja dotycząca ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest co prawda konsekwencją decyzji określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ale są to dwa odrębne postępowania i cała argumentacja podnoszona w skardze dotycząca prowadzonego postępowania dowodowego (podnoszone w skardze naruszenie art.120, 121, 122, 187 §1 Ordynacji podatkowej) mogła okazać się skuteczna w postępowaniu dotyczącym określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego. Upraszczając można powiedzieć, iż decyzja w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ograniczała się jedynie do naliczenia 30 % podatku jako podstawę biorąc ustalenia innego postępowania dotyczącego kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z powyższym na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. TF