I SA/Łd 1228/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi I. S. i A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.968,- (dwa tysiące dziewięćset sześćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił I. i A. małżonkom S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości 62.212,- zł. Organ I instancji ustalił, że podatnicy prowadzili w 2003 r. działalność gospodarczą w formie spółki jawnej "A" I.S. i A.S. z siedzibą w Ł. Ponadto A.S. prowadził w tym okresie samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą PHU "B" oraz posiadał udziały w firmach: "C" spółka jawna (37% udziałów), "D" (50% udziałów) i "E" (50% udziałów). Dodatkowo podatnicy wykazali dochody z najmu, jako odrębne źródło przychodów. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w spółce "A" organ I instancji ustalił m.in., że spółka ta nie uwzględniła w przychodach uzyskanych w 2003 r. kwoty 45.890,- zł otrzymanej od "F" SA w W. tytułem premii za realizację nałożonych planów aktywacji zestawów [...]. Zdaniem organu I instancji spółka "A", na podstawie umowy o dystrybucję towarów oraz unormowań wynikających z regulaminu promocji zestawów [...], świadczyła na rzecz "F" SA usługi o charakterze podobnym do usług pośrednictwa. W konsekwencji powyższa kwota, wypłacona na podstawie noty księgowej wystawionej przez spółkę w styczniu 2004 r., zgodnie z art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna zostać zaliczona do przychodów 2003 r. tj. do przychodów roku, w którym usługa została wykonana. Organ I instancji dokonał również kontroli pozostałych źródeł przychodów podatników. W zakresie zatem działalności prowadzonej przez A. S. pod firmą PHU "B" ustalił, że podatnik zaniżył wartość przychodów o 7.500,- zł i jednocześnie – zawyżył koszty uzyskania przychodów o 17.235,33 zł, natomiast w zakresie przychodów małżonków S. z tytułu najmu organ podatkowy stwierdził zaniżenie tych przychodów o 5.327,58 zł i zawyżenie kosztów ich uzyskania o 10.436,31 zł. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnik podatników zakwestionował zaliczenie kwoty 45.890,- zł do przychodów 2003 r., nie zaś do przychodów roku następnego. W jego ocenie powyższa suma nie stanowiła wynagrodzenia za wykonaną usługę, lecz była dodatkowym wynagrodzeniem premiowym otrzymanym w ramach umowy dystrybucyjnej. Ponieważ powyższe wynagrodzenie podatnicy otrzymali w 2004 r. to zdaniem strony, w oparciu o art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należało je zaliczyć do przychodów tego roku. Ponadto pełnomocnik stron zwrócił uwagę na niekonsekwencję organu I instancji, który przyjmując, że ww. kwota była wynagrodzeniem za usługę, zaliczył ją w całości do przychodów podatników, bez pomniejszenia o zawarty w niej podatek VAT. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił w całości zaprezentowaną przez Dyrektora UKS ocenę charakteru prawnego umowy łączącej spółki "A" i "F", a w konsekwencji również konieczność zaliczenia kwoty 45.890,- zł do przychodów podatników roku podatkowego 2003. Podkreślił, że sprzedaż dokonywana przez spółkę podatników w okresie promocji organizowanej przez "F" SA, miała szczególny charakter i była obwarowana wieloma warunkami. W ten sposób spółka "A" w praktyce realizowała cele swojego kontrahenta (maksymalizacja sprzedaży, pozyskanie nowych klientów). Wynagrodzenie za powyższe usługi było, zdaniem organu II instancji, uzależnione od właściwego wypełnienia tych celów tj. od osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży w danym czasie. Miało ono zatem charakter prowizji i było związane bezpośrednio z powiększeniem liczby klientów "F" SA. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatników podniósł zarzut naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ II instancji w sposób dowolny przyjął, że między spółkami "A" i "F" obowiązywała umowa zawierająca elementy umowy podobnej do umowy pośrednictwa, na podstawie której spółka "A" świadczyła na rzecz "F" S.A usługę pozyskiwania klientów oraz, że otrzymana przez podatników kwota 45.890 zł stanowiła w konsekwencji wynagrodzenie (prowizję) za świadczenie tej usługi. W ocenie strony "A" wykonywała zwykłą sprzedaż na własną rzecz i we własnym imieniu, a tym samym nie świadczyła żadnej usługi na rzecz "F" SA. Powyższa kwota (45.890 zł) stanowiła zatem premię z tytułu odpowiednio efektywnego wykonywania umowy dystrybucyjnej. W ocenie strony zaskarżona decyzja nie zawierała również uzasadnienia prawnego w zakresie, w jakim organy podatkowe zobowiązały podatników do zapłaty podatku dochodowego także od podatku VAT, należnego ich zdaniem od usługi wykonanej na rzecz spółki "F". Ponadto strona skarżąca podniosła przeciwko decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tzn. art. 14 ust. 1c pkt 2 w zw. z ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego nieuzasadnione zastosowanie oraz przez wydanie decyzji zobowiązującej podatników do zapłaty podatku dochodowego również od podatku VAT, należnego od ww. usługi na rzecz spółki "F". Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu l instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podzielając w całości dotychczas zajmowane stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest zasadna, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została bowiem wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, jak również z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z treści skargi wynika, że strona kwestionuje wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w części, w której organ podatkowy zaliczył do przychodów podatników za 2003 r., wynagrodzenie wypłacone spółce jawnej "A" przez "F" SA, z tytułu realizacji planów sprzedaży zestawów [...] w grudniu 2003 r. Stan faktyczny sprawy w zakresie stosunków prawnych łączących spółki "A" i "F" oraz okoliczności ww. wypłaty nie są sporne. Współpraca pomiędzy "A" spółką jawną, a "F" S.A. opierała się na postanowieniach zawartej w dniu 30 marca 2001 r. umowy współpracy w zakresie dystrybucji produktów telekomunikacyjnych "F" SA. Na jej podstawie firma podatników mogła nabywać produkty "F" SA po cenach ustalonych z uwzględnieniem upustów przysługujących dystrybutorom, w zamian za co zobowiązała się m.in. do podejmowania odpowiednich działań promocyjnych i prowadzenia sprzedaży nabytych produktów. Spółka "A" zobowiązała się także do realizacji miesięcznych planów sprzedaży ustalanych przez "F" SA, których niewykonanie w określonym czasie, mogło stanowić podstawę rozwiązania umowy. W czasie obowiązywania powyższej umowy spółka "F", w okresie od 1 listopada do 31 grudnia 2003 r., przeprowadziła akcję promocyjną swoich produktów, której zasady określiła w regulaminie promocji [...]. W myśl wymienionych wyżej zasad dystrybutor, który uczestniczył w promocji i zrealizował określony plan aktywacji (min. 7.800 aktywacji), miał otrzymać za każdy aktywowany produkt kwotę 5 zł. Przez aktywację rozumiano "pojawienie się unikatowego numeru danego produktu telekomunikacyjnego" w systemie spółki "F", stanowiącego podstawę identyfikacji dystrybutora, od którego nabyła produkt osoba dokonująca aktywacji. Wypłata opisanej wyżej kwoty wynagrodzenia za odpowiednio efektywną sprzedaż, nazwana "prowizją", miała nastąpić na podstawie noty obciążeniowej wystawionej przez dystrybutora. Ponadto w regulaminie promocji spółka "F" zastrzegła sobie prawo jednostronnej zmiany czasu trwania promocji oraz zmiany jej zasad. Z treści regulaminu płynął również wniosek, że dystrybutorzy nie byli zobowiązani do uczestniczenia w promocji. Spółka podatników była uczestnikiem ww. promocji, a ponieważ wykonała plan aktywacji, wystawiła w dniu 20 stycznia 2004 r. notę księgową (nr 1/2004) i na jej podstawie otrzymała kwotę ww. 45.890,- zł. Tę sumę uwzględniła następnie w rozliczeniu PIT za 2004 rok. Organy podatkowe analizując powyższy stan faktyczny doszły do przekonania, że spółka "A" świadczyła na rzecz "F" SA usługi stanowiące swego rodzaju pośrednictwo w zawieraniu umów między tą firmą, a finalnymi odbiorcami aktywującymi produkt. Wniosek ten płynął z konstrukcji regulaminu promocji oraz umowy dystrybucji, z których wynikało, iż celem współpracy między obu firmami było pozyskiwanie klientów dla "F" SA i w konsekwencji maksymalizowanie sprzedaży tej spółki. Zdaniem organów podatkowych o takiej treści powiązań łączących obie spółki świadczyło obłożenie sprzedaży dokonywanej na rzecz firmy podatników szeregiem warunków (m.in. narzucenie ceny sprzedaży towarów), których niespełnienie mogło wyeliminować ją z grona dystrybutorów "F" SA. Ponadto wynagrodzenie spółki podatników zostało uzależnione od osiągnięcia założonych celów i miało charakter prowizyjny. W konsekwencji zdaniem organów podatkowych skarżący powinni byli zaliczyć otrzymaną od "F" SA kwotę do przychodów roku 2003, tj. okresu, w którym usługa została wykonana. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest błędne. Kluczowe znaczenie dla oceny charakteru prawnego czynności wykonywanych przez spółkę "A" ma (niekwestionowana przez organy podatkowe) okoliczność, że sprzedawane przez spółkę "A" zestawy stanowiły jej własność. Spółka podatników dokonywała zatem sprzedaży we własnym imieniu i na własną rzecz. Wprawdzie sprzedaż ta wykonywana była w okresie promocji, organizowanej przez "F" SA, jednak fakt ten nie może przesłaniać podstawowej okoliczności, iż spółka podatników najpierw stawała się właścicielem zestawów i dopiero potem dokonywała ich dalszej odprzedaży. Słusznie skarżący podnoszą, że nie jest właściwe stanowisko, iż ten sam podmiot może być jednocześnie właścicielem (sprzedawcą) i pośrednikiem przy sprzedaży tych samych rzeczy. Pośrednik z założenia stoi między właścicielem, a odbiorcą produktu – gdy uzyskuje własność produktu przestaje być pośrednikiem. Pośrednik nigdy nie jest stroną umowy, do której dochodzi w wyniku jego działania lub przy zawieraniu której uczestniczy. Organy podatkowe podkreślają, że sprzedaż wykonywana przez firmę skarżących, została obłożona wieloma szczególnymi warunkami i w konsekwencji nie była zwykłą sprzedażą. Zasadniczym celem działania podatników miało być przysporzenie konkretnych korzyści spółce "F". Wniosek taki należy uznać za zbyt daleko idący. Organy podatkowe nie mogą dokonywać tak głębokiej ingerencji w obrót gospodarczy i oceniać stosunki łączące uczestników tego obrotu, w oderwaniu od rzeczywistej ich treści oraz woli uczestników obrotu. Zdaniem sądu nie ulega wątpliwości, że rzeczywistym celem działania spółki "A" było osiągnięcie przez nią zysku. To, że cel ten pokrywał się również z interesem jej kontrahenta, jest naturalnym efektem współpracy firm funkcjonujących w warunkach wolnego rynku. W niniejszej sprawie cel działania spółki podatników nie miał jednakże większego znaczenia. Podstawową rolę odgrywała faktyczna organizacja sprzedaży produktów przez spółkę skarżących. Na ocenę tej działalności nie wpływa również sposób w jaki w regulaminie promocji spółka "F" określiła formę wynagrodzenia dla dystrybutorów (prowizja). W przepisach prawa podatkowego brak jest definicji tego pojęcia. Również w innych gałęziach prawa adekwatne pojęcie nie jest definiowane. Jego znaczenia należy zatem poszukiwać w języku potocznym. W słownikowym znaczeniu prowizja to "wynagrodzenie za pośrednictwo w jakiejś transakcji handlowej, ustalane w procentach od wartości zawieranej transakcji" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. prof. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 914). Zatem pojęcie prowizja wiązane jest z pośrednictwem w transakcjach handlowych. Tymczasem w niniejszej sprawie, o czym już była mowa wyżej, spółka "A" nie występowała w charakterze pośrednika, lecz była właścicielem sprzedawanych rzeczy (zestawów [...]). Wynagrodzenie wypłacone jej przez spółkę "F" nie stanowiło zatem prowizji, lecz formę nagrody, czy też premii pieniężnej. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej przyjmując, że otrzymana przez spółkę "A" w 2004 r. kwota 45.890,- zł stanowiła prowizję, za usługę o charakterze podobnym do usługi pośrednictwa dokonał niewłaściwej oceny stanu faktycznego sprawy czym naruszył art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Kwota otrzymana przez spółkę podatników stanowiła bowiem formę premii pieniężnej niezwiązanej z wykonaniem jakiejkolwiek usługi na rzecz kontrahenta podatników, a tym samym podlegała opodatkowaniu w chwili otrzymania środków pieniężnych przez firmę skarżących. Naruszenie powyższych przepisów miało zatem bezpośredni wpływ na wynik sprawy skoro w jego efekcie do przychodów podatników za 2003 r. została nieprawidłowo zaliczona ww. kwota. Konsekwencją powyższego naruszenia było również naruszenie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Do kwalifikacji spornego przychodu organy podatkowe winny bowiem zastosować ogólną regułę wynikającą z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), nie zaś uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 1c pkt 2 tej ustawy. Na marginesie wskazać należy, iż dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym, podatku VAT, wyliczonego od wynagrodzenia otrzymanego przez spółkę "A" i wynikającego z faktury VAT wystawionej przez tę spółkę w toku postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z powyższymi rozważaniami cała sporna kwota (łącznie z należnym podatkiem VAT) nie będzie stanowiła przychodu podatników w 2003 r. Mając na względzie powyższe rozważania sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływana dalej jako p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. Dokonując ponownej oceny stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Skarbowej winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się orzeczenia sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania – na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1348 ze zm.). P.Pij.