I SA/Łd 1229/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA P. Kiss (spr.), B. Klimowicz, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2006 r. sprawy ze skargi E. W. – A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z o.o. A oddala skargę Urząd Skarbowy w T. ponowną decyzją z dnia [...] (wcześniejsza decyzja tego organu z dnia [...] została uchylona przez Izbę Skarbową w Ł. w wyniku rozpatrzenia odwołania strony), wydaną w oparciu o przepisy art. 207 i art. 332 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926, ze zm.) oraz art. 40 ust. 1 i ust. 2 i art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) orzekł o przeniesieniu na E. W.-A. odpowiedzialności za zaległości podatkowe PPH A spółki z o.o. w upadłości z siedzibą w Rz. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. w kwocie 163 583,40zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że prowadzone w stosunku do spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do ściągnięcia należności, wynikającej z ostatecznej decyzji organu kontroli skarbowej z dnia [...], a spółka znajduje się od dnia 6 listopada 2000 r. w upadłości. W ustosunkowaniu się do podniesionej przez stronę w piśmie z dnia 6 czerwca 2002 r. – stanowiącym uzupełnienie odwołania od wcześniejszej decyzji – nowej argumentacji, związanej z powołaniem się na dokonanie w dniu 15 grudnia 2000 r. sprzedaży na rzecz L. A. całości posiadanych udziałów w spółce A organ stwierdził, że powyższa okoliczność i związane z nią dowody przedstawione przez stronę nie zasługują na uwzględnienie, albowiem w toku wcześniejszego postępowania podatkowego w tej sprawie, a także podobnej sprawie w przedmiocie przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zobowiązania spółki A za rok 1995, strona nie powoływała się na fakt zbycia udziałów. Podniesiono, że z aktualnej listy wspólników spółki A, nadesłanej przez Sąd Rejonowy V Wydział Gospodarczy w P. przy piśmie z dnia 23 sierpnia 2002 r. wynika, iż E. W. –A. nadal figuruje jako wspólnik tej spółki i posiada 528 udziałów (26,4 %), a pozostałe udziały posiada mąż – M. A. (1.470 udziałów – 73,5%) i A. W. – 2 udziały (0,1%). Powołano się również na fakt, iż strona w jednym z pism skierowanych do organu, datowanym 18 maja 2001 r., złożonym wspólnie z mężem użyła stwierdzenia "To nie my udziałowcy spółki(...)", co zdaniem organu świadczyło o tym, że przedstawiona umowa zbycia udziałów z 15 grudnia 2000 r. nie jest wiarygodna i jest czynnością pozorną, mającą na celu obejście prawa celem uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Czynność taka, jako mająca na celu obejście ustawy jest nieważna z mocy art. 58 § 1 k.c., a zatem istniały podstawy do przeniesienia na E. W.-A. odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy o zob. pod. Protokół o stanie majątkowym strony wskazywał przy tym na brak podstaw do odstąpienia od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej z uwagi na zasady współżycia społecznego lub inne ważne względy społeczno-gospodarcze (art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych). W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 332 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 120, 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 tej ustawy, wskazując m.in. na okoliczność, iż brak zawiadomienia sądu rejestrowego o dokonanych zmianach w składzie wspólników spółki, jak i treść listy wspólników znajdującej się w sądzie nie przesądzają w sposób jednoznaczny o skuteczności przejścia prawa majątkowego w postaci własności udziałów spółki A. Ponadto zdaniem strony ustalenia organu podatkowego nie są wystarczające dla uznania umowy sprzedaży udziałów za pozorną i zawartą tylko w celu obejścia przepisów podatkowych. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznając podniesione w odwołaniu zarzuty za nieuzasadnione. W odniesieniu się do głównego zarzutu odwołania powołującego się na fakt zbycia przez stronę w dniu 15 grudnia 2000 r. całości udziałów w spółce A na rzecz brata jej męża organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zbycie udziałów nie mogło nastąpić w dacie wskazanej w przedstawionej umowie. Organ zauważył, że kwestia zbycia przez skarżącą udziałów w spółce podniesiona została po raz pierwszy dopiero w toku postępowania odwoławczego od decyzji Urzędu Skarbowego z [...] i to dopiero w piśmie z dnia 6 czerwca 2002 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania. Do pisma zawierającego ten zarzut załączono odpis umowy zbycia udziałów oraz zawiadomienie kierowane do prezesa zarządu spółki M. A. przez L. A. o nabyciu udziałów. W ocenie organu odwoławczego dowody przedstawione przez stronę pozostają w sprzeczności z dokumentami znajdującymi się w rejestrze handlowym spółki A przesłanymi przez Sąd Rejonowy w P., a zwłaszcza z treścią księgi udziałów, złożonej przez syndyka masy upadłości spółki. Również treść pism, składanych przez stronę w postępowaniu podatkowym, w tym pisma powołanego przez organ pierwszej instancji czyni fakt zawarcia umowy zbycia udziałów 15 grudnia 2001 r. niewiarygodnym. Wprawdzie strona zeznała, iż formułując pisma do Urzędu Skarbowego miała na myśli (pisząc o sobie jako wspólniczce) rok 1996 r., jednakże i w tym wypadku brak jest podstaw do uznania tego oświadczenia za wiarygodne. W toku całego postępowania organ pierwszej instancji powoływał się bowiem na aktualną listę wspólników, nie zaś dotyczącą roku 1996 r. Ponadto w roku 1996 skarżąca nie posiadała w spółce 528 udziałów, a jedynie 8, gdyż pozostałe udziały nabyła w dniu 10 sierpnia 1998 r. Powyższe fakty wskazują na to, iż skarżąca była świadoma, że przeniesienie odpowiedzialności może nastąpić jedynie na wspólnika posiadającego udziały w dniu wydawania decyzji. Zdaniem organu istotne znaczenie dla oceny wiarygodności umowy o zbyciu udziałów ma również okoliczność, iż zawiadomienia o zbyciu udziałów nie doręczono syndykowi masy upadłości, który z mocy prawa zobowiązany jest do odbierania wszelkiej korespondencji adresowanej do spółki w upadłości, a także fakt, iż umowy tej nie zgłoszono we właściwym urzędzie skarbowym celem uiszczenia należnej opłaty skarbowej. Izba Skarbowa zauważyła ponadto, iż fakt zbycia udziałów został podniesiony przez skarżącą w postępowaniu dotyczącym przeniesienia na nią jako wspólniczkę odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki za rok 1995 dopiero na etapie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo że brała ona czynny udział w dość długotrwałym wcześniejszym postępowaniu. Zdaniem organu wszystkie podniesione okoliczności oraz termin przedłożenia umowy zbycia udziałów organom podatkowym wskazują na to, iż umowa sprzedaży udziałów nie została zawarta w dniu 15 grudnia 2000 r. i została ona przedstawiona jedynie w celu uniknięcia odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Była więc czynnością zawartą w celu obejścia przepisów podatkowych, a jako taka z mocy art. 58 § 1 kodeksu cywilnego jest nieważna. Zasadnym zatem było ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż strona na dzień wydania decyzji była wspólnikiem spółki. W uzasadnieniu decyzji wskazano także, że fakt istnienia zaległości po stronie spółki nie jest kwestionowany. Nie nastąpiło również przedawnienie tego zobowiązania, bowiem w 1999 r. na poczet tego zobowiązania dokonano zajęcia ruchomości, co stosownie do art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej spowodowało przerwę biegu przedawnienia. Również egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Wierzytelności z tytułu podatków po ogłoszeniu upadłości spółki zostały zgłoszone do masy upadłości. Skarżąca nie znajduje się też w trudnej sytuacji rodzinnej czy majątkowej. Nie istnieją więc przesłanki, uzasadniające w myśl art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odstąpienie od przeniesienia odpowiedzialności. Na skutek wniesionej skargi decyzja organu odwoławczego została uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Łodzi z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt. I SA/Łd 1196/03. Sąd uznał, ze wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 120, art. 121 § 1 b, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Według oceny Sądu zaskarżona decyzja została podjęta w szczególności bez wyjaśnienia w sposób niewątpliwy celu zawarcia powołanej przez skarżącą umowy sprzedaży udziałów w spółce A na rzecz L. A.. Zdaniem Sądu rzeczywisty cel zawarcia przedmiotowej umowy mógłby być ustalony dopiero po przedstawieniu dowodu z zeznań świadka – nabywcy udziałów, który winien też wyjaśnić kwestie związane z niepodjęciem przez niego żadnych działań zmierzających do ujawnienia jego osoby jako wspólnika w rejestrze handlowym spółki. Nie wyjaśniono również kwestii związanych z odpłatnością zbycia przez skarżącą jej udziałów. Wątpliwości Sądu budziły również stwierdzenia organu podatkowego odnośnie uznania umowy zbycia udziałów za pozorną i nieważną oraz zawartą w celu obejścia prawa podatkowego. Jednocześnie Sąd uznał, iż nie wszystkie zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie, a w szczególności na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż okoliczności sprawy i termin ujawnienia przez skarżącą umowy zbycia udziałów "czynią zasadnym ustalenia organów podatkowych, iż umowa ta nie mogła być zawarta w dniu w niej wskazanym". Dyrektor Izby Skarbowej Ł. po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego oraz przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy decyzją z dnia [...] (znak [...]) utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] o przeniesieniu na skarżącą odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki o.o. A w upadłości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok. W uzasadnieniu organ odwoławczy ponownie przytoczył poprzednio podniesione argumenty uzasadniające stanowisko organów podatkowych oraz przestawił także wyniki przeprowadzonego postępowania uzupełniającego w zakresie wskazanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 października 2004 r., które zdaniem organu nie zmieniły stanu faktycznego i prawnego sprawy. Według organu uzasadnione jest stanowisko, że nie doszło do faktycznego zawarcia w dniu 15 grudnia 2000 r. umowy sprzedaży udziałów strony i ich przejścia na L. A., a przedstawiona umowa sprzedaży sporządzona została tylko w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zobowiązania podatkowe spółki. Nie doszło do faktycznej zapłaty za udziały i przekazania środków finansowych. W szczególności złożone przez świadka L. A. zeznanie o nabyciu przez niego całości udziałów strony, a także udziałów jej męża M. A. nie znalazły potwierdzenia w ustaleniach organów podatkowych. Zdaniem organu odwoławczego nieprawdziwe są także informacje o podjętych przez L. A. czynnościach restrukturyzacyjnych spółki w 2000 r., albowiem kwestię tą uregulowała dopiero ustawa z 2002 r. Faktu zawarcia umowy odpłatnej sprzedaży udziałów w 2000 r. i dokonania za nie zapłaty nie potwierdzają też zeznania podatkowe małżeństwa E. W.-A. i M. A., brak jest bowiem w tych zeznaniach informacji o ewentualnych przychodach z tego tytułu. Ponadto organ odwoławczy wskazał na fakt, że M. A. składając w dniu 12 listopada 2002 r. wniosek o restrukturyzację zaległości podatkowej spółki przedstawiał je jako własne. W złożonej obecnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 47 ust. 2 ustawy o zob. pod., art. 120, art. 121 § l, art. 122 i art. 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Pełnomocnik skarżącej zakwestionował przede wszystkim ustalenia organów podatkowych w zakresie nie uznania faktu sprzedaży przez skarżącą w dniu 15 grudnia 2000 r. udziałów w spółce na rzecz L. A.. Uznał też za bezpodstawne stwierdzenie, iż skarżąca była świadoma, że przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki następuje na wspólnika, który w momencie wydawania decyzji posiada udziały. Bezwartościowy i bezpodstawny jest w jego ocenie argument, że Urząd Skarbowy w T. w toku całego postępowania dowodowego powoływał się na aktualną listę wspólników, nie zaś dotyczącą roku 1996. Pełnomocnik podniósł również, iż żaden przepis prawa nie stanowi, iż sprzedaż udziałów jest bezskuteczna w razie braku prawidłowego zawiadomienia spółki o sprzedaży udziałów. Według strony skarżącej brak prawidłowego zawiadomienia spółki o sprzedaży udziałów może przemawiać jedynie o bezskuteczności transakcji, ale tylko i wyłącznie wobec spółki, co wynika z art. 187 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502 ze zm.). Analogicznie przedstawia się sytuacja w przypadku nie zawiadomienia sądu rejestrowego oraz syndyka masy upadłości o przejściu udziałów na innego wspólnika. Zdaniem pełnomocnika w zaskarżonej decyzji niezasadnie przyjęto, iż kwoty należności wymienionej w umowie sprzedaży udziałów z dnia 15 grudnia 2000 r. skarżąca nie mogła otrzymać. Nie ma tu znaczenia fakt, że skarżąca nie wykazała przychodów osiągniętych z tego tytułu w zeznaniu podatkowym za 2000 r. Organ podatkowy winien w takim przypadku ustalić przyczyny nie wykazania w zeznaniu osiągniętych z powyższego tytułu przychodów, nie zaś wyciągać wnioski niekorzystne dla skarżącej. Pełnomocnik neguje również interpretację organu podatkowego dotyczącą art. 535 § l kodeksu cywilnego zgodnie z którym, "aby umowa sprzedaży była zawarta świadczenia sprzedawcy i kupującego muszą być spełnione". W świetle bowiem przepisu art. 155 § l Kodeksu cywilnego fakt zapłaty przez Pana L. A. ceny z tytułu zakupu udziałów nie ma znaczenia dla ważności transakcji. W skardze podniesiono także ogólny zarzut, że stanowisko organu podatkowego drugiej instancji wyrażone w zaskarżonej decyzji wypracowane zostało w sposób sprzeczny z podstawowymi normami prawa obowiązującymi w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Na podstawie analizy i oceny całości zebranego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego należy uznać, że podniesione w skardze zarzuty, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego oraz postępowania podatkowego nie zasługują na uwzględnienie. Już na wstępie rozważań należy podnieść, co zresztą jest okolicznością niekwestionowaną przez obie strony postępowania, iż podstawę prawną odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki z o.o. A w upadłości może stanowić art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tj. Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej, albowiem przedmiotowe zaległości dotyczą podatku dochodowego wymienionej spółki za rok 1996. Strony postępowania zgadzają się również z wyrażonym w orzecznictwie sądowym poglądem (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 9 września 1996 r., sygn. akt FPS 3/96, opubl. w ONSA z 1996 r. nr 4, poz.150), iż wydana na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może być skierowana jedynie do osoby, która jest wspólnikiem takiej spółki w dacie wydawania decyzji. Stąd też występujący w sprawie spór, zgodnie z głównym zarzutem strony skarżącej dotyczącym naruszenia art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 332 Ordynacji podatkowej sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w chwili podejmowania przez organ podatkowy decyzji orzekającej o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe spółki z o.o. A była ona nadal wspólnikiem tej spółki, posiadającym 26,4% udziałów w tej spółce (i odpowiednio do tej części miała prawo uczestniczenia w podziale zysku spółki), czy też wcześniej w dniu 15 grudnia 2000 r. zbyła całość swoich udziałów na rzecz swojego szwagra L. A.. W zakresie powyższego sporu należy uznać, że stanowisko organów podatkowych o braku wystarczających podstaw do przyjęcia, iż tego rodzaju sprzedaż udziałów w dniu 15 grudnia 2000 r. miała faktycznie miejsce nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w świetle szeregu ustaleń i dokumentów znajdujących się w zebranym w sprawie szerokim materiale dowodowym. Przede wszystkim należy wskazać na dokumenty nadesłane przez Sąd Rejonowy V wydział Gospodarczy w P., otrzymane przez organ podatkowy przy piśmie z dnia 21 maja 2003 r., zgodnie z którym skarżąca w okresie od 28 lutego 1994 r. posiadała w spółce z o.o. A 8 udziałów, a od dnia 10 sierpnia 1998 r. posiadała 528 udziałów (26,4% całości kapitału zakładowego), odnośnie których brak jest odnotowania jakiejkolwiek zmiany. Takie same dane wynikają z księgi udziałów wymienionej spółki, prowadzonej przez syndyka masy upadłości, albowiem od dnia 6 października 2000 r. spółka A znajduje się w stanie upadłości. Należy tu także wskazać na przepisy m.in. art.18 i art.90 prawa upadłościowego / rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. (tj. Dz.U. z 1991 r. nr 118, poz. 512 ze zm.), zgodnie z którymi z chwilą ogłoszenia upadłości, upadły jest zobowiązany wskazać i wydać syndykowi cały swój majątek, jak również księgi handlowe, korespondencję i inne dokumenty, a syndyk obejmuje z mocy prawa majątek upadłego, zarządza tym majątkiem i przeprowadza jego likwidację. Stąd też wszelkie zmiany spółki, a zwłaszcza dotyczące przejścia udziału lub jego części na inne osoby (art.187 k.h.) winny być zgłoszone przez zainteresowanych do syndyka wraz z przedstawieniem odpowiednich dokumentów. W niniejszej sprawie okolicznością niesporną jest fakt, iż ani skarżąca ani L. A. mający być zgodnie z umową kupna – sprzedaży z dnia 15 grudnia 2000 r. nabywcą całości jej udziałów nie zgłosili tej transakcji do syndyka i ewentualna zmiana wspólników nie została uwidoczniona w księdze udziałów spółki A. Należy w tym miejscu podnieść, że przedmiotowa umowa kupna-sprzedaży udziałów nie została również przedstawiona przez żadną z jej stron w odpowiednim organie podatkowym celem zapłaty należnej opłaty skarbowej mimo istnienia takiego obowiązku ustawowego /art.1 ust.1 pkt 2 lit.a oraz art.4ust.1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o płacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm.). Ponadto mimo odpłatnego charakteru powyższej umowy i obowiązku podatkowego skarżąca nie wykazała także żadnego przychodu z tego tytułu w złożonych zeznaniach rocznych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 ani też za lata następne. Należy również podzielić stanowisko organów podatkowych, iż o braku faktycznego zawarcia przedmiotowej umowy z dnia 15 grudnia 2000 r. świadczy stosunkowo późne powołanie się skarżącej na tą istotną dla wyniku sprawy okoliczność. Powołanie się skarżącej na powyższy fakt sprzedaży całości jej udziałów w spółce nastąpiło dopiero w piśmie z dn.06.06.2002r., stanowiącym uzupełnienie odwołania od kolejnej decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] przenoszącej na skarżącą odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki A. Należy tu zauważyć, że w stosunku do skarżącej (a również jej męża – M. A.) toczyły się dwa odrębne postępowania dotyczące przeniesienia na nich odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1995 oraz rok 1996. W toku całego postępowania podatkowego dotyczącego roku 1995, wszczętego postanowieniem Urzędu Skarbowego z dnia [...] i zakończonego decyzją organu drugiej instancji z dnia [...] skarżąca nie podniosła tej istotnej okoliczności, dotyczącej sprzedaży w dnia 15 grudnia 2000 r. całości jej udziałów. W powyższej sprawie okoliczność sprzedaży przez skarżącą jej udziałów została podniesiona dopiero w piśmie uzupełniającym jej pierwotną skargę, złożonym na rozprawie sądowej w dnia 27 marca 2003 r., jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 czerwca 2003 r. sygn. akt I S.A./Łd 1690/01 oddalił skargę uznając, iż ta okoliczność nie mogła stanowić wystarczającej podstawy do uwzględnienia skargi. Należy także podzielić argumentację organów podatkowych, iż treść składanych przez skarżącą i jej męża pism, a zwłaszcza odwołania z dnia 18 maja 2001 r. od decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki A za rok 1995 świadczy o tym, że skarżąca wraz z mężem występowali w tym okresie jako aktualni udziałowcy tej spółki. Również w rozpatrywanej sprawie dotyczącej przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki za rok 1996 powołanie się skarżącej na fakt sprzedaży jej udziałów nastąpiło w okresie dość znacznym po wszczęciu postępowania podatkowego i wydania decyzji organu pierwszej instancji. Zresztą powołana przez stronę powyższa okoliczność była powodem uchylenia przez organ odwoławczy pierwszej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] i nakazania organowi pierwszej instancji przeprowadzenia bardziej szczegółowego postępowania wyjaśniającego dotyczącego tej kwestii. W związku z podniesionym w skardze zarzutem naruszenia przez organ orzekający m.in. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) należy podnieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wcześniejszym wyrokiem z dnia 6 października 2004 r. sygn. akt I S.A./Łd 1196/03 uchylił decyzję organu podatkowego drugiej instancji wyłącznie z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz zalecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w zakresie przesłuchania wskazanego przez skarżącą nabywcę jej udziałów na okoliczności związane z tym nabyciem, a w szczególności kwestie związane z niepodjęciem przez niego żadnych działań zmierzających do ujawnienia jego osoby w rejestrze handlowym spółki oraz zmierzających do wykonywania przez niego uprawnień wspólnika. Należy jednocześnie podkreślić, iż w powyższym wyroku Sąd na podstawie już wówczas przedstawionego materiału dowodowego wyraził w zasadzie jednoznaczną ocenę, iż okoliczności sprawy i termin ujawnienia przez skarżącą umowy sprzedaży udziałów z dnia 15 grudnia 2000 r. "czynią zasadnym ustalenia organów podatkowych, iż umowa ta nie mogła być zawarta w dniu w niej wskazanym". Dokonując oceny zeznań przesłuchanego w dnia 16 maja 2005 r. w charakterze świadka nabywcy udziałów – L. A., będącego szwagrem skarżącej /bratem jej męża/ należy uznać, że zeznania te nie dostarczyły dostatecznego potwierdzenia okoliczności, iż umowa kupna – sprzedaży udziałów faktycznie miała miejsce w dnia 15 grudnia 2000 r. Świadek ten, będący dla skarżącej bliską osobą potwierdził co prawda fakt dokonania transakcji, jednakże nie był w stanie przedstawić żadnych dodatkowych dowodów potwierdzających zawarcie tej umowy ani też podać racjonalnych powodów braku podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do ujawnienia nabytych praw do udziałów w spółce lub zmierzających do wykonywania przez niego uprawnień wspólnika. Dodatkowo należy podnieść, że z zeznań tego świadka /potwierdzonych także na rozprawie sądowej przez pełnomocnika skarżącej, obecnego przy przesłuchaniu tego świadka/ wynika, że przedmiotową umową z dnia 15 grudnia 2000 r. nabył on jednocześnie od męża skarżącej – M. A. również całość jego udziałów w spółce A, która to okoliczność budzi poważne wątpliwości w świetle przeprowadzonego przez Urząd Skarbowy w T.. odrębnego postępowania z wniosku M. A. o restrukturyzację jego zaległości podatkowych związanych z posiadanymi udziałami w spółce A. Jak bowiem wynika z przedstawionych akt administracyjnych M. A. wnioskiem z dnia 12 listopada 2002 r. wystąpił do organu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. nr 155, poz. 1287) o restrukturyzację jego zaległości m.in. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1995-1996 ciążących na spółce A, za które została na niego przeniesiona odpowiedzialność podatkowa i powyższe postępowanie zostało ostatecznie zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T.. z dnia [...] o zakończeniu restrukturyzacji. Z przedstawionych akt wynika, że M.A. nie kwestionował otrzymanych w 2002r. decyzji o przeniesieniu na niego odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania spółki A proporcjonalnie do posiadanych udziałów /nie podnosił w ogóle okoliczności sprzedaży swoich udziałów na rzecz L. A./, a ustaloną w tym postępowaniu opłatę restrukturyzacyjną w ogólnej wysokości 238.048,06 zł zapłacił w dnia 21 stycznia 2003 r. W tych warunkach należy uznać, że stanowisko organów podatkowych przyjmujące na podstawie oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, iż przedstawiona przez skarżącą umowa z dnia 15 grudnia 2000 r. dotycząca sprzedaży na rzecz L. A. jej udziałów w spółce A była czynnością pozorną, która w rzeczywistości nie miała miejsca, w związku z czym nie mogła wywołać dla skarżącej skutków podatkowych w przedmiocie uniknięcia odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe wymienionej spółki. W powyższym zakresie Sąd nie podziela jedynie argumentacji organów podatkowych, iż przedmiotowa umowa nie może wywoływać skutków podatkowych z uwagi na jednoczesne naruszenie przepisów art. 58 § 1 i art. 83 § 1 kodeksu cywilnego. Należy uznać, że takie stanowisko jest błędne i nielogiczne, albowiem oba wymienione przepisy wzajemnie się wykluczają. O ile przy czynności prawnej mającej na celu obejście prawa (art. 58 § 1 kc) celem stron jest faktyczne dokonanie danej czynności, o tyle w sytuacji opisanej w art. 83 § 1 kc strony jedynie pozorują (symulują) dokonanie danej czynności prawnej (por. także uzasadnienie wyroku NSA z dnia 16 września 2004 r., sygn. akt FSK 488/04, opubl. w Lex nr 50/2005). Jednakże powyższe błędne rozumienie przez organy podatkowe wskazanych przepisów prawa cywilnego nie ma istotnego wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy. Z tych wszystkich względów Sąd uznając, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym powodować jej uchylenie, na podstawie art. 151 wymienionej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - oddalił skargę.