I SA/Łd 1229/11

Dnia 19 stycznia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 roku na rozprawie sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009. oddala skargę. I SA/Łd 1229/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] r. określającą T. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 10.535,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku czynności sprawdzających ustalono, iż w 2009 roku skarżący uzyskał przychody z tytułu: • renty chorobowej wypłaconej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Ł. oraz sprzedaży w dniu [...] r. prawa własności do forum internetowego zakupionego w dniu [...]r., • należności licencyjnych (za korzystanie z wykonanych zdjęć) wypłacanych za pośrednictwem systemu internetowego PayPal przez agencję fotograficzną położoną na terytorium Kanady, • należności licencyjnych (za korzystanie z wykonanych zdjęć) wypłacanych za pośrednictwem banku oraz systemu internetowego Moneybookers przez agencję fotograficzną położoną na terytorium USA. W trakcie postępowania skarżący oświadczył, że uzyskanie przychodów z tytułu należności wypłaconych za pośrednictwem banku nie wiązało się z przebywaniem na terytorium Kanady i USA. Dokonując określenia należnego zobowiązania za 2009 rok organ podatkowy pierwszej instancji przyjął dochody z renty chorobowej wypłaconej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w Ł. w wysokości 6.739,76 zł oraz dochody z należności licencyjnych w wysokości 57.474,35 zł wypłacanych za pośrednictwem systemu internetowego PayPal przez agencję fotograficzną położoną na terytorium Kanady i dochody z należności licencyjnych w wysokości 985,55 zł wypłacanych za pośrednictwem banku oraz systemu internetowego Moneybookers przez agencję fotograficzną położoną na terytorium USA. Dochodu ze sprzedaży w dniu 25 września 2009 r. prawa własności do forum internetowego (zakupionego w dniu 23 lutego 2009 r.) organ podatkowy nie przyjął do opodatkowania w roku 2009. Podniesiono, że w zeznaniu podatkowym PIT - 36 za 2009 r. skarżący nieprawidłowo dokonał odliczenia od podatku ulgi, określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości 9.958,67 zł. Po rozpoznaniu odwołania strony, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Powołując się na treść art. 9 ust. 1 i art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że katalog praw majątkowych ma charakter otwarty, a konsekwencją powyższego jest to, że przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazany w ustawie. Wyjaśniono, że sposobem korzystania z praw własności intelektualnej jest także ustanowienie możliwości korzystania z tych praw albo z przedmiotów objętych prawami, poprzez udzielenie uprawnionemu licencji. Prawo majątkowe pozostaje wówczas przy podatniku, a inne osoby mają możliwość korzystania z tego prawa w ramach udzielonej im licencji. W tym przypadku przychodem będzie wynagrodzenie wypłacane podatnikowi za udzielenie licencji - przyznanie prawa do korzystania z określonego dzieła. Podkreślono, że do przychodów z praw majątkowych zastosowanie znajdują stosowne postanowienia o charakterze ogólnym, zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją powyższego jest przede wszystkim to, że przychody z praw majątkowych powstaną z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych wypłacanych tytułem wynagrodzenia za przeniesienie, czy też możliwość korzystania z tych praw. Przychodu nie będą natomiast stanowić kwoty należne z tego tytułu, lecz jeszcze nieotrzymane. Powołując się na pojecie "twórcy" oraz ustawową definicję "autorskich praw majątkowych" zważono, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki: • po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu, • po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi (czy to poprzez zbycie danego utworu wraz z prawami do niego, czy też poprzez udzielenie licencji do danego utworu). Mając na uwadze poczynione ustalenia uznano, iż uzyskiwane przez skarżącego świadczenia stanowiły dochód z tytułu należności licencyjnych, a pojęcie należności autorskich i licencyjnych dotyczy świadczeń wynikających z umów, na mocy których nie następuje całkowite przeniesienie określonego prawa na nabywcę, lecz jedynie przyznane zostaje prawo do korzystania z niego w sposób, który bez tego rodzaju licencji stanowiłby naruszenie praw autorskich - następuje udzielenie prawa do korzystania z utworu (zdjęcia) na zasadach określonych w umowie. Podkreślono dalej, że kwestię sporną w sprawie stanowi zapis zawarty w art. 27g ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiający tzw. ulgę abolicyjną, a zarazem określający zasady zastosowania tej ulgi. Cytując treść art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyjaśniono, iż w przepisie tym chodzi o takie przychody, które wiążą się z określonym przejawem aktywności podatnika poza granicami Polski, tj.: działalnością artystyczną, literacką, naukową, publicystyczną - w ramach której przychody związane są z prawami autorskimi i prawami pokrewnymi. Jednocześnie odnosząc się do drugiej części interpretowanej regulacji art. 27g ust 1 pkt 2, zauważono, iż ustawodawca ustanawia wyjątek, ponieważ ulga ta nie ma zastosowania do dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw autorskich i praw pokrewnych lub rozporządzania nimi. Zdaniem organu takiego typu wynagrodzeniem jest przychód z tytułu udzielonych licencji, w ramach których skarżący przyznaje prawo innym osobom do korzystania na określonych zasadach z fotografii. Odnosząc się do postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 4 maja 1987 r. zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216) oraz umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 8 października 1974 r. (Dz. U. z 1976, Nr 31, póz. 178), a także Konwencji Modelowej OECD w zakresie dotyczącym należności licencyjnych, podkreślono (biorąc pod uwagę wykładnię celowościową i funkcjonalną), iż celem wprowadzenia omawianej ulgi było zrównanie sytuacji podatkowej osób uzyskujących dochody z takiego samego tytułu, ale w różnych państwach, do których zastosowanie mają inne metody unikania podwójnego opodatkowania. Wskazano, że w stosunku do należności licencyjnych umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidują jako metodę właściwą jedynie metodę odliczenia proporcjonalnego. Rozpatrując kwestię możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej do dochodów skarżącego z tytułu wypłaconych tantiem zważono, że ulgą abolicyjną objęte są z jednej strony dochody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, z drugiej zaś z praw autorskich i praw pokrewnych z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej. Wobec powyższego ponownie podkreślono, że ustawodawca, biorąc pod uwagę cel i ideę powyższej ulgi (wyrównania różnic w opodatkowaniu dochodów uzyskanych poza granicami Polski pomiędzy metodą odliczenia proporcjonalnego, a metodą wyłączenia z progresją), oraz biorąc postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidujących jako właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania w stosunku do przychodów z przeniesienia praw autorskich i licencji tylko metodę odliczenia proporcjonalnego, zastrzegł, iż powyższa ulga nie ma zastosowania do dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi. T. P. nie zgodził się z argumentacją przedstawioną przez organ odwoławczy i na powyższą decyzję z dnia [...] r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną interpretację art. 27g ust . 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi podniósł, że twórca ma wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nimi na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Autor skargi obszernie wyjaśnił jak rozumie istotę praw autorskich na płaszczyźnie osobistej i majątkowej. Wyczerpująco przedstawił na czym polega jego praca jako fotografa i w jaki sposób uzyskuje z tego tytułu przychody. Podkreślił również, że koncepcja umowy licencyjnej oparta jest na czasowym upoważnieniu do korzystania z praw autorskich i nie prowadzi do definitywnego nabycia praw przez licencjobiorcę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienie z niekwestionowanym stanem faktycznym. Uzyskanie przez skarżącego przychodów z tytułu należności wypłaconych za pośrednictwem banku nie wiązało się z przebywaniem na terytorium Kanady i USA. Uzyskane wynagrodzenie związane było z udzieleniem licencji osobom zainteresowanym zdjęciami podatnika. Skarżący potwierdził również, że podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powyższą regulacją, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. Nr 14 z 2000r., póz. 176 ze zim.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W myśl regulacji art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: 1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub 2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Mając na uwadze przedstawione powyżej ramy faktyczne i prawne trzeba podnieść, że kwestię sporną w sprawie stanowi zakres zastosowania ulgi określonej w art. 27g ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, ma on prawo do skorzystania z ulgi, gdyż osiąga jako twórca dochody poza terytorium kraju z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów o działalności artystycznej, a wyłączenie zawarte w w/w przepisie dotyczy podmiotów, które nie są twórcami lecz korzystaj z praw autorskich twórców i osiągają z tego tytułu dochody. Nie tracąc z pola widzenia zarzutów skargi, jak i argumentacji skarżącego przedstawionej w trakcie postępowania podatkowego, podnieść należy, iż nie jest możliwe uzyskiwanie przychodów "z praw" bez jednoczesnego rozporządzania tymi prawami lub korzystania z nich. Prawo autorskie (prawo pokrewne) może być źródłem przychodu albo ze zbycia tego prawa (rozporządzenie), albo z eksploatacji tego prawa (korzystanie). Nie sposób uzyskać przychodu "z praw", nie rozporządzając tymi prawami bądź nie korzystając z nich. Potwierdza to brzmienie art. 17 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), który - charakteryzując autorskie prawa majątkowe - stanowi, że jeśli ustawa nie stanowi inaczej, twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Ulgą abolicyjną mogą być objęte przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych. Są to bowiem przychody z działalności wykonywanej osobiście. Zdaniem Sądu należy odróżnić sytuację, w której dochody twórcy lub artysty powstały w związku z wykonywaniem za granicą osobistej działalności twórczej lub artystycznej od przypadku, w którym twórca lub artysta otrzymuje z zagranicy przychody z tytułu sprzedaży lub ustanowienia licencji do swoich dzieł lub artystycznych wykonań, nie podejmując za granicą żadnych czynności faktycznych w celu uzyskania tych przychodów. Ustawodawca w art. 27g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie ograniczył zastosowanie tzw. "ulgi abolicyjnej" do dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania lub rozporządzania prawami majątkowymi w zakresie praw autorskich. Jeżeli zatem mamy do czynienia z ulgą podatkową, to zakresu jej obowiązywania nie możemy wykładać w sposób rozszerzający, pomijając zawarte w niej ograniczenia. Zatem osoba fizyczna, która uzyskała przychody w związku z występem scenicznym czy też odczytem odbywającym się za granicą, może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Natomiast osoba, która napisała w Polsce książkę i uzyskuje przychody za granicą w związku z udzieleniem licencji na wydanie tej książki za granicą, nie miałaby możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej ( zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Komentarz PIT, Wydanie II, LEX 2010). Tożsama sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie – skarżący, który wykonał fotografie w Polsce i uzyskuje przychody za granicą w związku z udzieleniem licencji na publikacje tych zdjęć za granicą, nie ma możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej. Z uwagi na powyższe podkreślić należy, że obszerne wywody autora skargi na temat praw autorskich i ich powiązaniu z osobą twórcy nie mogą odnieść zamierzonego skutku na gruncie prawa podatkowego. Uwzględniając powyższe wywody, Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, jak również przepisów prawa materialnego. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić. P.Z-C.