I SA/Łd 123/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący, Sędzia NSA del. P. Janicki, Sędziowie NSA del., J. Brolik, M. Zirk-Sadowski (spr.), Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2004 r. sprawy ze skargi A w likwidacji na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A w likwidacji 4 920,10 (cztery tysiące dziewięćset dwadzieścia 10/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I S.A./Łd 123/03 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła w całości decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], określiła A w likwidacji z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1996r., zaległość podatkową na dzień upływu terminu płatności zobowiązania za miesiące I-VI i VIII-XII 1996r., odsetki za zwłokę od zaległości i kwotę nadpłaty za lipiec 1996r. oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe odpowiadające 30% kwoty zaniżenia zobowiązania w miesiącach I-VI i VIII-XII 1996r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa uwzględniła zawarte w odwołaniu argumenty odnoszące się do wynajmu broni wraz z pirotechnikiem. Uznając te czynności za usługę zwolnioną z opodatkowania, Izba Skarbowa pomniejszyła kwotę obrotów opodatkowanych przez organ pierwszej instancji stawką w wysokości 22% o kwotę 45.475 zł, wynikającą z 31 faktur wystawionych przez A, dokumentujących wynajem broni. Na obecnym etapie sprawy przedmiotem sporu jest określenie, z uwzględnieniem klasyfikacji statystycznej, rodzaju usług świadczonych przez A na rzecz innych podmiotów działających w sferze kinematografii. W uzasadnieniu swej decyzji Izba stwierdziła, że na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 2 do ustawy, zwolnione od podatku są usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem, z wyłączeniem usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi (KWiU: ex 92.1 i ex 92.2). W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa występowała do Urzędu Statystycznego w Ł.: - o udzielenie wiążącej odpowiedzi, czy usługi wymienione w poz. 27 załącznika do ustawy są tożsame z usługami wykonywanymi przez A (pismo z dnia 19 kwietnia 1999r.), - z pytaniem, jak należy zaklasyfikować usługi świadczone na rzecz podmiotów działających w sferze kinematografii, polegające na udostępnianiu bez obsługi hal zdjęciowych i innych pomieszczeń, profesjonalnego sprzętu do produkcji filmowej (kamer, dekoracji, oświetlenia) oraz przedmiotów użytku osobistego (strojów, ubrań, instrumentów muzycznych, sprzętu sportowego...) - pismo z dnia 25 maja 1999r. W piśmie z dnia 29 kwietnia 1999r. o znaku: KR-100/1 -204/99 Urząd Statystyczny w Ł. poinformował tut. Izbę, że usługi wykonywane przez A powołane przez Przewodniczącego Kinematografii do świadczenia m.in. usług filmowych na rzecz innych podmiotów działających w sferze kinematografii sklasyfikowane są: - wg obowiązującej do 31.03.1995r. Klasyfikacji Usług (KU) w podbranży 66201 "Nagrywanie filmów wszystkich rodzajów", - wg obowiązującej od 01.04.1995r. Klasyfikacji Wyrobów i Usług (KWiU) w podkategorii 92.11.32 "Usługi związane z produkcją filmów i taśm wideo pozostałe". Z odpowiedzi udzielonej przez Urząd Statystyczny w Ł. w piśmie z dnia 02.06.1999r. wynika zdaniem Izby, że podkategoria KWiU 92.11.32 nie obejmuje "wykonywanych bez obsługi usług najmu hal zdjęciowych i innych pomieszczeń" (KWiU 70.20.12), sprzętu do produkcji filmów (KWiU 71.34.10) oraz usług wypożyczania przedmiotów użytku osobistego (KWiU 71.40.1). Według obowiązującej do 31.03.1995r. Klasyfikacji Usług powyższe usługi sklasyfikowane były w podbranży KU 89501 "Wypożyczanie sprzętu i pomieszczeń". Usługi zaliczane do podkategorii KWiU 70.20.12, 71.34.10 i 71.40.1 nie zostały wymienione w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług... jako zwolnione od podatku lub objęte stawką niższą od podstawowej - stąd też podlegają one opodatkowaniu stawką pod stawową. Zdaniem Izby, Centrum nie udokumentowało faktu, że w cenie usług świadczonych przez A na rzecz podmiotów działających w sferze kinematografii, zawarty jest także koszt obsługi. Centrum przedstawiło tylko kserokopie kalkulacji cen na niektóre usługi filmowe wraz z opinią, że koszt obsługi zawarty jest w kosztach wynagrodzeń pracowniczych związanych "... z bezpośrednią obsługą świadczonych usług na rzecz produkcji filmowej..." (np. czyszczenie, wietrzenie i drobne naprawy krawieckie środków inscenizacyjnych, przegląd i konserwacja sprzętu filmowego, obsługa w zakresie sprzątania pomieszczeń, telekomunikacji, ochrony mienia, zabezpieczenia P.Poż. i BHP). Zdaniem Izby, czynności związane nieodłącznie z funkcjonowaniem poszczególnych wydziałów i zakładów Instytucji Filmowej nie są tożsame z "obsługą", która może - lecz nie musi - być świadczona wraz z wynajmem hal zdjęciowych, czy też sprzętu do produkcji filmów. Z punktu widzenia budowy KU odmiennie klasyfikowane jest wypożyczanie tego samego sprzętu z operatorem lub bez operatora. Zdaniem Izby, w toku postępowania podatkowego nie okazano dowodów zezwalających na zaliczenie wynajmu pomieszczeń, maszyn i urządzeń do klasyfikacji objętej zwolnieniem od podatku od towarów i usług z mocy ustawy. W tym stanie rzeczy sprzedaż powyższych usług opodatkowano wg stawki 22 %, określonej w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. Jednocześnie Izba zauważyła, że w świetle art. 6 ustawy kodeks cywilny (Dz.U. z 18 maja 1964r. Nr 16, póz. 93 z późn.zm.) - w przedmiotowej sprawie ciężar wykazania, iż sporne usługi mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług... spoczywa na podatniku, który z brzmienia tych przepisów wywodzi skutki prawne w postaci zwolnienia z opodatkowania obrotów z tytułu sprzedanych usług. Zdaniem Izby, istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy usługi najmu pomieszczeń, maszyn, urządzeń i wypożyczania rekwizytów, kostiumów świadczone były łącznie z obsługą, czy też bez obsługi. Izba podniosła, że w toku długotrwałego postępowania wyjaśniającego podejmowała niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W wyniku tych działań Izba uznała np. argumenty Strony w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania materiałów wykorzystywanych przez Zakład Techniki Dźwięku A do wykonania usługi polegającej na udźwiękowieniu filmu. Wyjaśnienia, uzupełnione dodatkowo dowodami okazanymi w związku z pismem tut. Izby z dnia 7.03.2001 r., zezwalały na uznanie, że materiały wykazane w fakturach wystawionych przez Zakład Techniki Dźwięku stanowiły część składową usługi, która podlegała zwolnieniu z opodatkowania, izba nie podzieliła natomiast poglądu Podatnika, że częścią składową usługi udźwiękowienia jest także czynność zabezpieczenia "... przed zniszczeniem, zagubieniem i kradzieżą wszelkiego rodzaju roboczych materiałów dźwiękowych ..." i wyraziła swoje stanowisko w tym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy bezpodstawny jest, zdaniem Izby, zarzut skargi, że "... kontrolujący nigdy się nie odniósł ..." do wyjaśnień strony związanych z zagadnieniem "... archiwizacji materiału dźwiękowego". Izba przypomniała również, że w celu wyjaśnienia pozostałych spornych kwestii, pismem z dnia 15.02.2000r. zwróciła się do A o udokumentowanie prezentowanego stanowiska, iż w cenie usług wynajmu pomieszczeń i wypożyczania sprzętów i przedmiotów, świadczonych na rzecz podmiotów działających w sferze kinematografii, zawarty jest także koszt obsługi. W ocenie Izby, dowody przedstawione przez Stronę w odpowiedzi na powyższe (kserokopie kalkulacji cen na niektóre usługi filmowe) nie potwierdzały, że stosowane przez Podatnika ceny usług zawierają koszt obsługi, stąd też nie wystąpiły w sprawie okoliczności, które zezwalałyby na inną ocenę zdarzeń, aniżeli dokonana przez organ pierwszej instancji. Izba podkreśliła, że faktury, w których wymieniono sprzedaż usługi wraz z obsługą, lub też wymieniano koszt robocizny, nie były jednostkowe. Skoro, więc A wystawiało faktury w różny sposób (wykazywało lub nie wykazywało koszt obsługi), brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia założenia, że usługi najmu i wypożyczenia świadczone były zawsze z obsługą i w konsekwencji - podlegały zwolnieniu z opodatkowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego A wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł., zarzucając tej decyzji naruszenie przepisów art. art. 121 § 1, 122 i 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, póz. 926 ze zm.) oraz przepisów ustawy o podatku od towarów i usług: - art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 3 i art. 20 ust. 1-3 poprzez ich błędną interpretację, - art. 27 ust. 5 przez jego niewłaściwe zastosowanie. W skardze stwierdzono, że usługi A związane z najmem lokali, maszyn, urządzeń, rekwizytów i kostiumów należy zakwalifikować do usług filmowych. W ocenie Strony skarżącej, wszelkie czynności świadczone przez A (wynajęcie hali, budowa dekoracji, obsługa oświetlenia) zmierzały do wykonania konkretnej usługi filmowej i tylko ze względu na zasady finansowania przedsięwzięcia filmowego odrębnie fakturowano poszczególne elementy usługi. Ocena faktur dokumentujących poszczególne składowe usługi, w oderwaniu od kontekstu sprawy, jest - zdaniem Skarżącej - błędna, albowiem powoduje, że w ramach tej samej usługi niektóre czynności są uznawane za zwolnione, a inne są objęte podatkiem VAT. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu Izba podtrzymała swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i przytoczyła podane w niej argumenty. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, ponieważ nie zostały wyjaśnione okoliczności sprawy w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów zaskarżoną decyzję należało uchylić. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z pozycją 27 załącznika nr 2 do ustawy, zwolnione od podatku są usługi związane z rekreacją, kulturą i sportem, z wyłączeniem usług związanych z taśmami wideo oraz z wszelkimi filmami reklamowymi i promocyjnymi (KWiU: ex 92.1 i ex 92.2). Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż podkategoria KWiU 92.11.32 nie obejmuje "wykonywanych bez obsługi usług najmu hal zdjęciowych i innych pomieszczeń" (KWiU 70.20.12), sprzętu do produkcji filmów (KWiU 71.34.10) oraz usług wypożyczania przedmiotów użytku osobistego (KWiU 71.40.1). Wydaje się, że na obecnym etapie rozstrzyganej sprawy kwestia ta, rozstrzygnięta w pismach Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 29 kwietnia i 2 czerwca 1999 r., nie jest sporna między stronami. Warunkiem zwolnienia od podatku jest wykonywanie usług wskazanych w zaskarżonej decyzji wraz z obsługą. Sąd nie podzielił jednak stanowiska organów podatkowych, co do zakresu prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Decyzja wydana przez Izbę po uchyleniu w całości decyzji organu pierwszej instancji uzasadniona lapidarnie. Organ odwoławczy ograniczył się tylko do analizy faktur, w których treści nie mogły znajdować się szczegółowe wyjaśnienia dotyczące zakresu świadczonej usługi. Tymczasem kluczową kwestią jest rozumienie terminu obsługa, co, do którego strony się różnią. Zdaniem Sądu, Izba Skarbowa zawęziła w swej decyzji pojęcie obsługi. Skoro celem działań gospodarczych prowadzonych przez A jest wyłącznie świadczenie usług związanych z produkcją filmów, to należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że zatrudnianie pracowników obsługi hal filmowych, oświetleniowców, elektryków, rekwizytorów, krawców itd., powinno być potraktowane jako równoznaczne ze świadczeniem usług wraz z obsługą. Skoro pracownicy ci są nieodłącznie związani z funkcjonowaniem poszczególnych wydziałów i zakładów Centrum, a wyłącznym celem działań gospodarczych skarżącej są usługi związane z produkcją filmów, to należy uznać, że przynajmniej w chwili odpłatnego korzystania z wydziałów i zakładów Centrum przy produkcji filmów przez poszczególnych producentów filmowych, pracownicy Centrum w tych jednostkach stanowią obsługę, o której mowa w piśmie Urzędu Statystycznego. W tym sensie w cenę usługi wykazaną w fakturach jest wliczony koszt obsługi, który tworzą wydatki związane z wynagradzaniem tych pracowników. Od tej sytuacji należy odróżnić problem świadczenia usług na zewnątrz tylko przez wypożyczanie sprzętu, kostiumów i rekwizytów do produkcji filmowych, które są realizowane poza pomieszczeniami A. Samo utrzymywanie, konserwacja, czy archiwizacja tych przedmiotów nie jest usługą zwolnioną z podatku, bo są to czynności niezwiązane z konkretna produkcją filmu. Dopiero jeśli z zawartych umów lub wystawionych faktur wprost wynika, iż przedmioty te były wypożyczane poza Centrum, ale jednocześnie ze świadczeniem ich obsługi przez pracownika Centrum pełniącego swe obowiązki na miejscu realizacji produkcji filmowej, istnieją podstawy do uznania takich usług za zwolnione z podatku od towarów i usług. Ponownie prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe powinny zatem uwzględnić te dwa rozumienia terminu "obsługa" ustalając, które usługi świadczone przez skarżącą były zwolnione z podatku od towarów i usług. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 ust.1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, natomiast zastosowanie w sprawie art. 152 tej ustawy Sąd uznał za bezprzedmiotowe.