I SA/Łd 123/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 maja 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego Ł-P na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł-P z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. oddala skargę. Sygnatura akt I SA/Łd 123/08 UZASADNIENIE Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] określił zobowiązanie A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. w podatku od towarów i usług za 2002 rok w łącznej kwocie 13.120 zł. Powyższa decyzja została doręczona R.T. – kuratorowi sądowemu ustanowionemu dla wskazanej Spółki, który nie skorzystał z prawa wniesienia odwołania od niniejszego rozstrzygnięcia. W wyniku przeprowadzonej kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. ustalił, iż A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. nie złożyła deklaracji VAT-7 za 2002 rok. Natomiast na podstawie dokumentów Spółki za lata 2003 – 2004 ustalono, iż wystawiała ona faktury korygujące do faktur sprzedaży z roku 2002. W wyniku podjętych czynności wyjaśniających i kontrolnych stwierdzono, że w 2002 roku Spółka wystawiła faktury sprzedaży o numerach od 1 do 432 dla różnych kontrahentów oraz ponosiła koszty uzyskania przychodów, a zatem wykonywała czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11,poz. 50 ze zm.). Wydając omawianą decyzję organ ustalił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług uwzględnił również kwotę podatku naliczonego. Skargę na powyższą decyzję złożyła Prokuratura Rejonowa w Ł., zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła jej naruszenie art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez dokonanie sprzecznych ustaleń faktycznych, że przedmiotowa Spółka nie złożyła za okresy rozliczeniowe 2002 roku żadnej deklaracji podatkowej VAT-7 oraz, że miesiącu maju 2002 roku, czerwcu 2002 roku, sierpniu 2002 roku i wrześniu 2002 roku wystąpiły kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wynikające z poprzedniej deklaracji. Nadto zarzuciła również naruszenie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez uznanie, że dopuszczalne było dokonanie przez organ podatkowy z urzędu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego mimo nie złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że organ podatkowy nie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego w razie nie skorzystania z tego uprawnienia przez podatnika, a także naruszenia ust. 4 niniejszego artykułu poprzez uznanie, że dopuszczalne było odliczenie podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym, w którym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, podczas gdy obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony było dopuszczalne dopiero w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT. Z uwagi na zakres zaskarżenia Prokuratura wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części dotyczącej określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiąc czerwiec, wrzesień, października oraz listopad 2002 roku. W uzasadnieniu strona skarżąca wskazała, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Zdaniem Prokuratury bowiem organ podatkowy dokonał wzajemnie wykluczających się ustaleń faktycznych. Z jednej strony bowiem przyjęto, że Spółka za żaden z okresów rozliczeniowych 2002 roku nie złożyła deklaracji VAT-7, co w ocenie strony skarżącej jest ustaleniem prawidłowym, z drugiej jednak strony przyjęto, że za miesiąc maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2002 roku Spółce przysługiwały kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym wynikające z "poprzedniej deklaracji". Dokonanie tego rodzaju wykluczających się ustaleń spowodowało uchybienie art. 210 § 4 i 1 pkt. 6 cytowanej ustawy. Zgodnie z obowiązującą w 2002 roku ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym odliczenie podatku naliczonego było uprawnieniem, nie zaś obowiązkiem i skorzystanie z niego pozostawiano decyzji samego podatnika. W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, organ nie mógł z urzędu dokonać odliczenia podatku naliczonego, jeżeli sam podatnik nie wyraził woli skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 18 ust. 1 ustawy o VAT nie składając za dany okres rozliczeniowy deklaracji podatkowej. Prokuratura wskazała, iż w przypadku prawidłowej wykładni art. 18 ust. 1 oraz ust. 8 cytowanej ustawy, rozstrzygnięcie organu podatkowego winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego w odniesieniu do miesiąca kwietnia i maja 2002 roku oraz określeniem kwot zobowiązań podatkowych za pozostałe miesiące od czerwca do grudnia 2002 roku bez obniżania kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, iż istotne jest umożliwienie podatnikowi pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną. Zdaniem organu pozbawienie podatnika prawa do odliczeń musi wynikać z normy prawnej przepisów przedmiotowej ustawy w sposób bezpośredni oraz nie budzący wątpliwości, a pozbawienie prawa do odliczenia jest równoznaczne z podwójnym opodatkowaniem. Organ podatkowy będący decydującym o określeniu zobowiązania podatkowego podatnikowi z mocy prawa, ma obowiązek uczynienia tego w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym uwzględniając wszelkie elementy zobowiązania podatkowego, zarówno te które zwiększają jego wymiar, jak i te, które go obniżają. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zwarzył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem Sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność. Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ona przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Przedmiotem kontroli jest wyłącznie decyzja organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu wyrażona w decyzji oraz w jej uzasadnieniu. W przedmiotowej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Strona skarżąca nie kwestionowała bowiem ustaleń poczynionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. odnośnie tego, że A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Łodzi za 2002 rok nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7 pomimo tego, że w okresie od 3 czerwca 2002 roku do 23 grudnia 2002 roku wystawiła faktury sprzedaży o numerach od 1 do 432 dla różnych kontrahentów oraz ponosiła koszty uzyskania przychodów. Kwestią sporną natomiast jest interpretacja i zastosowanie art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku (a nie jak wskazała to w skardze strona skarżąca art. 18 ust. 1 cytowanej ustawy dotyczący jedynie stawek podatkowych). W cytowanym artykule ustawodawca określił prawo podatnika do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem organu, przy określaniu zobowiązania podatkowego wskazanej Spółce, jego obowiązkiem było nie tylko uwzględnienie podatku należnego lecz również podatku naliczonego. Strona skarżąca wywodzi natomiast, iż w przypadku braku wniosku ze strony podatnika, który nadto nie złożył wymaganych deklaracji VAT-7, brak jest podstaw do uwzględnienia z urzędu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego było bowiem realizowane, na gruncie cytowanej ustawy, przez złożenie deklaracji podatkowej określonej w art. 10 ust. 1 niniejszego aktu. Było uprawnieniem, a skorzystanie z niego pozostawiono decyzji samego podatnika. Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie w pełni podzielił pogląd prezentowany przez organ. Nie składanie przez podatnika deklaracji w podatku od towarów i usług skutkuje jedynie brakiem możliwości żądania przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie powoduje natomiast, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zakazu odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego przy określeniu podatku przez urząd skarbowy (wyrok NSA z 22.03.2002 r. w sprawie o sygnaturze akt III SA 3033/00 – LEX 53665). Na uwagę zasługuje fakt, iż organ dokonuje określenia wysokości podatku. A zatem, jak trafnie zauważył w odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., winien on wziąć pod uwagę wszystkie elementy podatku, w tym również podatek naliczony. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2007 roku wydanym w sprawie o sygnaturze akt I FSK 1119/06, wskazał w sposób jednoznaczny, iż organy podatkowe wydając decyzje określające podatek VAT winny brać również pod uwagę podatek naliczony. Poprzestanie jedynie na uwzględnieniu podatku należnego naruszałoby bowiem zasadę neutralności tego podatku. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ w sposób prawidłowy dokonał ustalenia stanu faktycznego oraz jego oceny, a także w sposób właściwy dokonał kreślenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za omawiany okres, biorąc pod uwagę wszystkie elementy mające wpływ na jego wysokość. Za trafny natomiast należy uznać zarzut strony skarżącej odnoszący się do pewnej niekonsekwencji zaprezentowanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a dotyczącej ustaleń, że Spółka w 2002 roku nie złożyła żadnych deklaracji VAT, a w dalszej części użycie sformułowania "nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym". Wydaje się, iż organ użył niniejszego sformułowania w sposób nie przystający do ustalonego stanu faktycznego lecz zgodny z brzmieniem cytowanego w tej części unormowania prawnego. W ocenie Sądu omawiana kwestia stanowi co prawda naruszenie zasady określonej w art. 210 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., lecz nie miała istotnego wpływy na wynik niniejszej sprawy. Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej okoliczności, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia rozpatrywanej skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją. P.Pij.