I SA/Łd 123/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Kimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia opłaty paliwowej za grudzień 2006 r. oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia opłaty paliwowej za grudzień 2006r.; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej określenia opłaty paliwowej za grudzień 2006r. nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz J. J. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. określającą J. J. opłatę paliwową za miesiące od stycznia do grudnia 2006r. w łącznej kwocie 26.364,80 zł, umorzył postępowanie w części dotyczącej określenia opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do listopada 2006r. i określił opłatę paliwową za miesiąc grudzień 2006r. w wysokości 1.941,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podniósł, że postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do Wytwórni Spirytusu A. J. J., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia do października 2006r. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od listopada 2006r. do listopada 2007r. W okresie objętym postępowaniem skarżący prowadził działalność polegającą przede wszystkim na produkcji spirytusu surowego, jak również na świadczeniu usług transportowych, handlu artykułami rolnymi, węglem, melasą. Ustalony w trakcie postępowań kontrolnych stan faktyczny sprawy był podstawą wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...]. określających zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do października 2006r. oraz zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od listopada 2006r. do listopada 2007r. W decyzjach tych organ kontroli skarbowej wskazał, iż nabyty przez skarżącego olej opałowy został zużyty do napędu samochodów ciężarowych i ciągników rolniczych. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzjami z dnia [...]. i z dnia [...]. uchylił wskazane decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...]. określił skarżącemu opłatę paliwową za miesiąc styczeń 2006r. w wysokości 1.941,60 zł, luty 2006r. w wysokości 2.624,60 zł, marzec 2006r. w wysokości 2.128,50 zł, kwiecień 2006r. w wysokości 1.950,50 zł, maj 2006r. w wysokości 1.900,90 zł, czerwiec 2006r. w wysokości 1.941,60 zł, lipiec 2006r. w wysokości 1.924,00 zł, sierpień 2006r. w wysokości 1.936,90 zł, wrzesień 2006r. w wysokości 1.948,80 zł, październik 2006r. w wysokości 1.943,30 zł, listopad 2006r. w wysokości 4.182,50zł oraz grudzień 2006r. w wysokości 1.941,60 zł. Dyrektor Izby Celnej w Ł. stwierdził dalej, iż w odniesieniu do określonej zaskarżoną decyzją opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do listopada 2006r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2006r., zaś w odniesieniu do opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2006r. z dniem 31 grudnia 2007r. Tym samym mając na uwadze 5-letni okres przedawnienia opłata paliwowa za okres od stycznia do listopada 2006r. uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011r. Z tego też względu zobligowany został uchylić decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. w części dotyczącej określenia opłaty paliwowej za okres od stycznia do listopada 2006r. i umorzyć w tym zakresie postępowanie. W odniesieniu do opłaty paliwowej za miesiąc grudzień 2006r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2007r. a zatem w dniu wydania niniejszej decyzji opłata za ten okres jest nadal wymagalna. Oprócz znajdujących się w aktach sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. określających skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od stycznia do października 2006r i od listopada 2006r do listopada 2007r., które decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Ł. zostały uchylone a sprawy przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zgromadzony został dodatkowy materiał dowodowy, który bezsprzecznie świadczy o zużyciu nabytego przez J. J. oleju opałowego do napędu samochodów. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Celnej w Ł. włączył jako dowód w postępowaniu odwoławczym zabezpieczone przez Urząd Celny w P., podczas działań kontrolnych w siedzibie skarżącego dokumenty w postaci: 1.potwierdzonych za zgodność kserokopii faktur zakupu oleju opałowego w okresie listopad – grudzień 2006r. przez Wytwórnię Spirytusu A. J. J. od "B" Hurtowni Alkoholi M. J. wraz z dokumentami załączonymi pod te faktury, 2.potwierdzonych za zgodność kserokopii faktur zakupu oleju opałowego przez "B" Hurtownię Alkoholi M. J. wraz z dowodami wydania oleju przez C S.A. – Baza Paliw w K. (odsprzedanego do Wytwórni Spirytusu A J. J.), 3. pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. wraz z załącznikami "Ilość wydanego paliwa 2006r. grudzień", "Stacja paliw L. [...]" oraz raporty drogowe za okres od 1 do 31 grudnia 2006r. Zdaniem organu drugiej instancji, z dowodów tych wynika, iż w dniu [...]r. kierowca zatrudniony u J. J. – P. M. odebrał z Bazy Paliw nr [...] w K. nabyty przez Hurtownię Alkoholi "B" M. J. olej opałowy w ilości 22.114 l. (21.993 – objętość w temperaturze pomiaru dm3). Odebrany przez P. M. olej opałowy nie został jednak dostarczony do Hurtowni Alkoholi "B", lecz do Wytwórni Spirytusu A, co wynika bezpośrednio z wydruków prowadzonych w Wytwórni zatytułowanych "Stacja paliw L. [...]". W wydrukach tych bowiem wskazano, iż w dniu [...]. z Bazy Paliw nr [...] K. przyjęto 21.993 l oleju opałowego (czerwone). Z wydruków wynika także, iż olej ten został w kolejnych dniach wydany do napędu samochodów – szczegółowo wskazano dzień, ilość oleju oraz nazwisko kierowcy, któremu wydano olej opałowy. Takie same dane zostały zamieszczone w dokumencie "Ilość wydanego paliwa – 2006r. grudzień". Zdaniem organu drugiej instancji, dowodzi to, iż przyjęty do Wytwórni Spirytusu A L. olej opałowy w ilości 21.993 l został zużyty na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do napędu pojazdów samochodowych. Zużycie oleju opałowego na potrzeby prowadzonej działalności podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 9 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29, poz. 251 z późn. zm.). Mając na uwadze zatem treść art. 37h ust. 2 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz.U. z 2004r. nr 256, poz. 2571 z późn. zm.) uznać należy, iż zużycie oleju opałowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej stanowi wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych, od którego to należy uiścić opłatę paliwową. Skarżący zatem zgodnie z art. 37o ust. 1 tej ustawy obowiązana był (czego nie uczynił) składać informację o opłacie paliwowej właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oraz obliczać i wpłacać opłatę paliwową w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek zapłaty – w przypadkach, o których mowa w art. 37j ust. 1 pkt 1, 3 i 4. Zgodnie natomiast z art. 37l. ust 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Przepis art. 37m ust. 1 wskazanej ustawy stanowi, iż stawka opłaty paliwowej wynosi 105 zł za tonę paliwa silnikowego lub gazu, o którym mowa w art. 37h, zaś ust. 2 tego przepisu stanowi, iż stawka opłaty paliwowej, o której mowa w ust. 1, od roku 2005 ulega zmianie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku, w którym stawka ulega zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. Zgodnie z ust 4. tego przepisu minister właściwy do spraw transportu ogłasza, w drodze obwieszczenia, w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", stawkę opłaty paliwowej obliczoną z uwzględnieniem zasady, o której mowa w ust. 2, zaokrąglając ją w górę do pełnych groszy. Na podstawie art. 37m ust. 4 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym Minister Transportu ogłosił stawkę opłaty paliwowej, na rok 2006, wynoszącą 107,63 zł (obwieszczenie Ministra Transportu z dnia 6 grudnia 2005r. w sprawie wysokości stawki opłaty paliwowej na rok 2006 – M.P. z 2005r., nr 80, poz. 1144). Jako podstawę obliczenia wysokości opłaty paliwowej organ przyjął ilość nabytego a następnie zużytego na potrzeby prowadzonej działalności do napędu samochodów oleju opałowego, tj. 21.993 l. Z uwagi na brak możliwości ustalenia rzeczywistej gęstości paliwa (brak atestów jakościowych) oraz mając na uwadze, iż wszelkie wątpliwości należy rozstrzygnąć na korzyść strony, do przeliczenia litrów na kilogramy zastosowano minimalną gęstość w wysokości 820 kg/m3. Zatem za miesiąc grudzień 2006r. skarżący winien uiścić opłatę paliwową w wysokości 1.941,00 zł. Podstawę do wydania zaskarżonej decyzji organu I instancji stanowiły ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do października 2006r. oraz decyzji z dnia [...]. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od listopada 2006r. do listopada 2007r. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji dawał podstawę do określenia zobowiązania w przedmiotowej sprawie. Organ pierwszej instancji ustalił zatem, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego od ilości oleju opałowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności do napędu samochodów. W skardze na powyższą decyzję J. J. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 199a § 1, art. 210 § 4 i art. 233 § 2 O.p. i tym samym naruszenie zasady zupełności postępowania, zasady prawdy obiektywnej, przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, oraz w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych m.in. poprzez: 1.niewskazanie w decyzji wysokości odsetek od zaległości podatkowej, w sytuacji gdy organ zobowiązał skarżącego do rozliczenia zaległości podatkowej wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Określenie wysokości odsetek za zwłokę stanowi integralną część rozstrzygnięcia o zaległości podatkowej. Nieprawidłowe jest w tym zakresie powołanie się przez organ wyłącznie na przepis art. 53 § 3 O.p. i uznanie, że to podatnik ma obowiązek naliczyć odsetki za zwłokę. Organ zupełnie pomija dalszą część powołanego przepisu, a mianowicie, że samoobliczenie odsetek jest wyłączone w sytuacji, o której mowa w przepisie art. 53a Op. Skoro zatem organ wezwał skarżącego do uiszczenia odsetek, powinien wskazać ich wysokość, tym bardziej, że skarżący nie ma możliwości samodzielnego ustalenia ich prawidłowej wysokości z uwagi na brak informacji m.in. na temat daty przekazania przez organ pierwszej instancji odwołania organowi drugiej instancji, za który to okres nie nalicza się odsetek za zwlokę (art. 54 § 1 O.p.). Ponadto skarżący powinien mieć prawo do dwuinstancyjnej weryfikacji ustaleń organu w tym zakresie. 2.bezpodstawne pominięcie istotnej dla sprawy okoliczności, a mianowicie znanego z urzędu faktu uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...]. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od listopada 2006r. do listopada 2007r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Uchylona decyzja była jedynym dowodem oraz podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc grudzień 2006r. Podstawą do uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przez Dyrektora Izby Celnej było stwierdzenie, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i przekazany wraz z odwołaniem jest niekompletny i nie wyjaśnia sprawy w sposób wyczerpujący. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy faktu czy zakupiony przez stronę olej opałowy został zużyty do celów grzewczych, czy do napędu samochodów ciężarowych i ciągników. Dyrektor Izby Celnej zalecił organowi pierwszej instancji, aby ustalić wpierw czy bez kwestionowanego oleju opałowego była możliwość zapewnienia ilości nośników energii dla zapotrzebowania technologicznego kotła oraz w przypadku nadwyżki zakupu oleju opałowego ustalić czy faktycznie został zużyty do napędu. 3.wydanie decyzji w oparciu o zabezpieczone w dniu [...]. przez Urząd Celny w P. dokumenty jak zestawienia: "Ilości wydanego paliwa 2006r. grudzień, Stacja paliw L. [...]", które nie spełniają wymogów dowodów określonych w przepisach i orzecznictwie w szczególności poprzez brak możliwości identyfikacji osoby, która je sporządziła oraz weryfikacji zawartych w nich danych. Informacje te były znane z urzędu Naczelnikowi Urzędu Celnego w trakcie prowadzenia postępowania i wydawania decyzji z dnia [...]., ale nie zostały uznane jako dowód i nie zostały włączone do akt sprawy. Izba Celna w trakcie postępowania odwoławczego rozszerzyła o nie materiał dowodowy. W uzasadnieniu tej skargi skarżący podniósł, że uchylona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]. była jedynym dowodem oraz podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiąc grudzień 2006r. Podstawą do uchylenia decyzji z dnia [...]. było stwierdzenie przez Dyrektora Izby Celnej, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie i przekazany wraz z odwołaniem jest niekompletny i nie wyjaśnia sprawy w sposób wyczerpujący. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż kwestia sporna w niniejszej sprawie dotyczy faktu czy zakupiony przez stronę olej opałowy został zużyty do celów grzewczych, czy do napędu samochodów ciężarowych i ciągników. Dyrektor Izby Celnej zalecił organowi pierwszej instancji, aby ustalić wpierw czy bez kwestionowanego oleju opałowego była możliwość zapewnienia ilości nośników energii dla zapotrzebowania technologicznego kotła oraz w przypadku nadwyżki zakupu oleju opałowego ustalić czy faktycznie został zużyty do napędu. Chociaż Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu skarżonej decyzji wspomina o wydanych przez siebie w dniach [...] i [...]. decyzjach uchylających decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. to twierdzi, że ten fakt został pominięty w merytorycznym rozstrzygnięciu zaskarżonej decyzji. Skarżący stwierdził dalej, że nie kwestionuje faktu zakupu oleju opałowego od Hurtowni Alkoholi "B" w dniu [...]r., lecz kwestionuje stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że ilość oleju opałowego wynikająca z tej faktury była przeznaczona na cele inne niż grzewcze a w konsekwencji tego określenie opłaty paliwowej w kwocie 1.941 zł. W zaskarżonej decyzji organ na poparcie swojego stanowiska nie przedstawia żadnych wyliczeń, a w szczególności nie bada czy zakupiony olej opałowy nie był potrzebny do wytworzenia pary w kole P-2, chociaż to zalecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej, a w przypadku powstania nadwyżki oleju nie określa jaką ilość kilometrów przejechały moje samochody w oparciu o włączone do sprawy raporty drogowe i czy faktycznie wykorzystano olej do napędu. Organ opiera się na załącznikach do pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Załączniki te liczą co prawda kilkanaście stron zestawień, często pisanych ręcznie, lecz żadna strona tych zestawień nie jest podpisana. Zdaniem skarżącego postępowanie w sprawie opłaty paliwowej prowadzone było w sposób wadliwy, skoro opierało się na tych samych dowodach i niemalże identycznej argumentacji organów. Wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego powinno natomiast prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych. Nie zawsze jest to możliwe, ale wtedy pamiętać należy o zasadzie rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżonej w części decyzję, Sąd uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, w sprawie doszło bowiem do mogącego mieć wpływ na wynik postępowania naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op. Zgodzić się należy ze skarżącym, że w tej spawie nie zostało przeprowadzone postępowanie stosownie do art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Materiał dowodowy nie został bowiem zgromadzony i rozpoznany w sposób wszechstronny i kompletny, zakres postępowania dowodowego nie jest prawidłowy, zaś postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania oraz art. 233 § 2 Op. W postępowaniu podatkowym zasadą jest dwukrotne przeprowadzenie postępowania dowodowego i wyjaśniającego oraz dwukrotne rozpoznanie sprawy przez dwa równe organy (organ pierwszej i drugiej instancji). Oznacza to, że sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny przez dwa organy w oparciu o ten sam materiał dowodowy, który tylko w nieznacznym zakresie może być uzupełniony w toku postępowania odwoławczego. Postępowanie odwoławcze ma bowiem ustawowo zakreślone granice w art. 229 Op oraz w art. 233 § 2 Op. Organ odwoławczy zgodnie z art. 229 Op może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W myśl art. 233 § 2 Op organ odwoławczy może zaś uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Wskazane przepisy zakreślają granice dodatkowego postępowania wyjaśniającego jakie może przeprowadzić organ odwoławczy, bez narażenia się na zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. W ich konsekwencji organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Ustalenie, czy w sprawie mamy do czynienia z postępowaniem dowodowym w zakresie uzupełniającym, czy też w zakresie wykraczającym poza uzupełnienie, wymaga odniesienia się do konkretnej sytuacji i musi się wiązać z oceną materiału dowodowego dotychczas zebranego w sprawie (w pierwszej instancji) i znajdującego odzwierciedlenie w aktach sprawy oraz z ustaleniem przez organ odwoławczy jakie jeszcze czynności z zakresu postępowania dowodowego należy dokonać. Następnie konieczne jest odniesienie i porównanie dotychczas zebranego materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji i dokonanych czynności dowodowych organu odwoławczego. Przesądzająca przy tym jest nie ilość dowodów, przeprowadzanych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2010r., I GSK 682/09, Lex nr 744846, wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2010r., I FSK 662/09, Lex nr 594141, wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009r., II FSK 455/08, Lex nr 524596, wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 listopada 2008r., I SA/Łd 604/08, Lex nr 539893 czy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 29 maja 2008r., I SA/Sz 362/07, Lex nr 472344). W kontrolowanej sprawie jak wynika z załączonych akt administracyjnych oraz uzasadnień decyzji obu instancji, organ pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej zawarte w decyzji z dnia [...]. nr [...] oparł tylko na włączonych do tego postępowania decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] oraz [...] określających skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2006r. Powołując się na treść tych decyzji stwierdził, iż zobowiązania w podatku akcyzowym za lata 2006-2007 zostały określone w związku ze stwierdzeniem zużycia przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oleju opałowego nabytego na cele grzewcze niezgodnie z jego przeznaczeniem. Powtarzając te ustalenia podniósł w uzasadnieniu swojej decyzji, że Dyrektor UKS w Ł. stwierdził, iż zużycie przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem stanowi sprzedaż wyrobu akcyzowego opodatkowaną na podstawie ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto odmawiając zawieszenia postępowania w tej sprawie w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...]. nr [...] stwierdził, iż istniejące powiązania między opłatą paliwową a podatkiem akcyzowym nie uzależniają rozstrzygnięcia w opłacie paliwowej od wyników postępowania w zakresie podatku akcyzowego, a rozstrzygnięcie tej ostatniej sprawy ma charakter faktyczny nie zaś prawny, co oznacza, iż nie stanowi zagadnienia wstępnego w opłacie paliwowej. O ile odmowa zawieszenia postępowania w opłacie paliwowej z uwagi na nieposiadanie przez pierwszoinstancyjną decyzję akcyzową przymiotu ostatecznego nie stanowi zagadnienia wstępnego dla postępowania w sprawie opłaty paliwowej, o tyle podjęcie rozstrzygnięcia w opłacie paliwowej na podstawie nieostatecznej decyzji w akcyzie (jakkolwiek dopuszczalne) i zaniechanie przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego rodziło niebezpieczeństwo uchylenia decyzji akcyzowej, a w konsekwencji utraty podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w sprawie opłaty paliwowej i zarzut naruszenia przepisów art. 180 i art. 187 Op. W tej sprawie organ pierwszej instancji wziął na siebie to ryzyko. Ryzyko to ziściło się bowiem Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...]. uchylił decyzje akcyzowe i przekazał sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, co spowodowało zasadność zarzutu przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i dowodowego w sprawie opłaty paliwowej z naruszeniem wskazanych przepisów. Okoliczność tę – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji - dostrzegł organ odwoławczy, jednakże zdecydował we własnym zakresie przeprowadzić postępowanie dowodowe i wyjaśniające. W tym celu włączył do materiału dowodowego tego postępowania potwierdzone za zgodność kserokopie faktur zakupu oleju opałowego przez Wytwórnię Spirytusu A J. J.i, zakupu oleju opałowego przez B, a także pismo Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...]. wraz z załącznikami "Ilość wydanego paliwa 2006r. grudzień", "Stacja paliw L. [...]" oraz raporty drogowe za okres od 1 do 31 grudnia 2006r. pochodzące – jak wynika z pisma Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...]. – ze zbioru zabezpieczonego przez Urząd Celny w P. w trakcie podjętych w siedzibie podatnika kontroli. Dokumenty te pozwoliły Dyrektorowi Izby Celnej w jego przekonaniu na rozpoznanie sprawy opłaty paliwowej, choć znacznie szerszy zakres postępowania w sprawie akcyzy nie był wystarczający dla rozpoznania sprawy podatku akcyzowego. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]. wynika bowiem m.in., że podstawą uchylenia pierwszoinsatncyjnej decyzji w sprawie podatku akcyzowego była okoliczność nie wykazania "w sposób przekonujący, że Strona zużyła zakupiony olej opałowy do napędu pojazdów mechanicznych a zatem, że nastąpiła zmiana przeznaczenia tego oleju. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nie wydał decyzji w oparciu o cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dokonując przy tym jego oceny w sposób jednostronny". Dalej odnosząc się do oceny zeznań świadków w tej decyzji Dyrektor stwierdził, że "zeznania te nie są ze sobą w kilku kwestiach w pełni spójne lecz nie wykluczają one możliwości użycia oleju opałowego do opalania w kotle parowym typu P2" (strona 8 uzasadnienia). Z uzasadnienia tej decyzji wynika nadto, iż zakres przeprowadzonego postępowania w sprawie akcyzy był znacznie szerszy niż w tej sprawie. Mimo to Dyrektor Izby Celnej w Ł. uznał, iż jest on niewystarczający (k. 6925-6932, t. 13 akt sądowych w sprawie o sygn. akt I SA/Łd [...]). Niezrozumiała jest zatem tak odmienna postawa co do gromadzenia materiału dowodowego w dwu różnych postępowaniach zmierzających do ustalenia tych samych okoliczności faktycznych prowadzonych przez ten sam organ odwoławczy. Powyższe wprost dowodzi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawie opłaty paliwowej, zasady wszechstronności i zupełności postępowania dowodowego oraz zasady zaufania do organów państwa. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w tej sprawie postępowanie dowodowe i wyjaśniające było przeprowadzone dopiero przez organ odwoławczy, a nadto w ograniczonym zakresie. Tymczasem wskazane zasady wymagają, aby sprawa była rozpoznana dwukrotnie przez dwa różne organy tak w zakresie przeprowadzenia dowodów, jak i ich oceny. Skarżący nie miał zatem możliwości zapoznania się i ustosunkowania się do materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji, a następnie do ustosunkowania się do oceny tego materiału dokonanej przez organ pierwszej instancji oraz w toku postępowania odwoławczego przez organ odwoławczy. Nie miał też możliwości wypowiedzenia się co do materiału dowodowego w pierwszej instancji, gdyż nie został on zgromadzony. Taka postawa organów, jak i odmienna ocena materiału dowodowego w dwu różnych postępowaniach opartych na tych samych okolicznościach faktycznych nie pogłębia zaufania obywateli do organów państwa, zwłaszcza gdy organ nie podaje motywów odmiennej oceny zawartości materiału dowodowego. Ponadto włączone do tego postępowania dowody stanowią kserokopię zabezpieczonych u podatnika dokumentów, pomimo to tylko część z nich została potwierdzona za zgodność z oryginałem. Kserokopie nie potwierdzone za zgodność z oryginałem nie posiadają statusu dokumentów w rozumieniu art. 181 Op. Jak bowiem podnosi orzecznictwo sądowe, sama odbitka ksero lub inna kopia reprograficzna nie jest dokumentem i nie może dokumentu zastąpić. Natomiast własnoręczne poświadczenie (podpis) pracownika organu autoryzujące treść zapisów zawartych w odbitych dokumentach pełni funkcję analogiczną do podpisu, przesądzając o miarodajności dowodowej tych dokumentów (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 września 2008r., III SA/Wa 420/08, LEX nr 491891). W niniejszej sprawie nie wiadomo kto sporządził te kserokopie na podstawie czego i kto ponosi ewentualną odpowiedzialność za zgodność kopii z oryginałem. Nie konwaliduje tej wadliwości okoliczność, iż kserokopie te mogą stanowić odbitkę zabezpieczonych u podatnika dokumentów. Raport drogowy stanowi nadto wydruk komputerowy, nie zawierający żadnych pieczęci, ani danych osoby go sporządzającej, co nie pozwala na jego weryfikację, na dole strony małym drukiem jest tylko podany rejestr. Nie wiadomo jednak skąd ten rejestr pochodzi, zamiast nazwisk podane są tylko imiona, można się domyślać kierowców, z wydruków nie wynika jednak o kierowców zatrudnionych w jakich firmach chodzi. Danych z tego raportu nie sposób powiązać z danymi zawartymi w wykazie ilości wydanego paliwa, jeden posługuje się imionami, drugi nazwiskami lub markami samochodów. Nie sposób jednakże zgodzić się ze skarżącym, że wszystkie włączone dokumenty nie mogą mieć cech dowodu z uwagi na to, że nie wiadomo kto sporządził dokumenty, których kopie zostały włączone do akt. Zwrócić należy uwagę na fakt, iż niepotwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia "Ilości wydanego paliwa oraz Stacja paliw" zostały przefaksowane z siedziby firmy skarżącego, co oznacza, że można zakładać ich sporządzenie w firmie skarżącego oraz wiedzę skarżącego co moich treści. Gdyby zatem zostały one uwierzytelnione, to bez wątpienia mogą stanowić dowód w sprawie. Zwrócić również należy uwagę na pewne sprzeczności rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, jak i wewnętrzną sprzeczność samego uzasadnienia. Pierwszy i drugi punkt sentencji zaskarżonej decyzji stanowi o uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości i umorzeniu postępowania w części, odpowiada mu ostatni akapit strony 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w którym organ uzasadnia przyczyny uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w uchylonej części z uwagi na przedawnienie opłaty paliwowej. Jednocześnie na stronie 2 ostatni akapit stwierdza, że "po przeanalizowaniu stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz obowiązującego stanu prawnego nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji i uchylenia decyzji", zaś na stronie 6 ostatni akapit stwierdza, że "zdaniem organu odwoławczego nie znajdują potwierdzenia zarzuty wskazane w odwołaniu, iż decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. została wydana z rażącym naruszeniem prawa w szczególności art. 121, art. 122, art. 201 i art. 70 ordynacji podatkowej". Tak sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa, a nadto narusza art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, określający wymogi tego uzasadnienia. Nie sposób też zaakceptować stanowiska organu zawartego w pierwszym akapicie na ostatniej stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, gdzie organ odwoławczy przyznaje, że "brak było podstaw do powtarzania szczegółowych ustaleń postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego na łamach decyzji zaskarżonej w niniejszej sprawie. Należy przy tym dodać, że strona uczestniczyła w postępowaniu w przedmiocie podatku akcyzowego, w którym mogła zgłaszać odpowiednie zarzuty w zakresie ustaleń faktycznych, z czego zresztą skorzystała w szczególności poprzez złożenie odwołania. W rezultacie w odrębnie prowadzonym postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej (...) wystarczające było ustalenie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, od których podatnik był zobowiązany zapłacić podatek akcyzowy". Wbrew temu stanowisku, organy obu instancji obowiązane były przeprowadzić pełne postępowanie dowodowe i wyjaśniające w sprawie opłaty paliwowej, choćby zakres ustalanych faktów i przeprowadzanych dowodów był identyczny jak w postępowaniu w sprawie podatku akcyzowego. Jak bowiem przyznał sam organ odwoławczy są to dwa odrębne postępowania, a skoro tak to w każdym z nich obowiązują te same reguły przewidziane w Ordynacji podatkowej, które organy obowiązane są respektować. Przeprowadzenie tego postępowania – wobec obowiązującej w Ordynacji zasadzie pośredniości dowodów – mogło sprowadzać się do włączenia w poczet materiału dowodowego tej sprawy dowodów pochodzących z postępowania w sprawie akcyzy. Tego jednak w tej sprawie zaniechano. W toku ponownego postępowania organy podatkowe o ile nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania zaskarżonej części, tj. za grudzień 2006r., obowiązane są przeprowadzić wszechstronne postępowanie dowodowe i wyjaśniające na okoliczność ilości zużytego przez skarżącego paliwa do napędu samochodów z zachowaniem zasady dwuinstancyjności tego postępowania, skoro nie budzi wątpliwości, że skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywał zarówno olej opałowy do nagrzewania kotła używanego do produkcji alkoholu, jak i olej napędowy do napędu samochodów używanych także do usług transportowych. Wbrew twierdzeniom skargi, odsetki za zwłokę wpłacane są stosownie do art. 55. § 1 Op bez wezwania organu podatkowego. Redakcja wskazanego przepisu wprost wskazuje, iż to podatnik nalicza odsetki od nieuregulowanej w terminie należności. Nie sposób też przyjąć, iż podatnik mający zapewniony czynny udział w postępowaniu nie może posiąść wiedzy co do okoliczności faktycznych mających wpływ na wielkość odsetek. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydane zostało na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. DC.