I SA/Łd 123/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2016 r. sprawy ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...][...] w przedmiocie odmowy umorzenia w całości zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 - 2008 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 257 (dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] w sprawie odmowy umorzenia A. T. zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2006 – 2008 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono, że zaległości podatkowe powstały w związku z nieodprowadzaniem zaliczek na podatek dochodowy za wskazane okresy podatkowe przez męża podatniczki M. T. i niewykazywaniem w zeznaniach podatkowych za te okresy osiąganych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalono także, że podatniczka nie miała wiedzy o prowadzeniu przez jej męża działalności gospodarczej i o powstałych z tego tytułu zaległościach. Na podstawie analizy dokumentów składanych do Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – B. ustalono, że podpisy Pani A. T. na ww. dokumentach zostały podrobione przez jej męża. Podrobione zostały również podpisy pracowników Urzędu Skarbowego, o czym Urząd został niezwłocznie poinformowany przez podatniczkę. Postanowieniem z [...] Pierwszy Urząd Skarbowy Ł. – B. umorzył dochodzenie przeciwko podatniczce podejrzanej o to, że wbrew obowiązkowi wynikającemu z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działając wspólnie i w porozumieniu z mężem, podała nieprawdę w zeznaniach podatkowych za lata 2006 – 2008 poprzez nieujawnienie przychodów z tytułu prowadzonej przez męża podatniczki działalności gospodarczej, to jest o przestępstwo skarbowe określone w art.56 § 2 w zw. z art.9 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (tekst jedn. Dz.U.2013.186 ze zm.). Postanowieniem tym umorzono dochodzenie przeciwko podatniczce, podejrzanej o narażenie na nienależny zwrot należności publicznoprawnej za lata 2007 – 2008. Dalej ustalono, że po zniknięciu w czerwcu 2013 r. M. T. na jaw wyszły jego liczne oszustwa. Powyższa sytuacja bardzo niekorzystnie wpłynęła na podatniczkę oraz na sytuację finansową jej najbliższej rodziny. Podatniczka prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z dwojgiem dzieci w wieku 8 i 21 lat. Jedynym źródłem utrzymania rodziny są dochody Podatniczki z wynagrodzenia w kwocie około 4.500 - 4.600 zł netto. Nie posiada oszczędności, ani wartościowych ruchomości. Z uwagi na ukrywanie się Pana M. T. nie ma również płaconych alimentów. W 2014 r. dochód podatniczki wyniósł 80.494,00 zł (ze stosunku pracy wykonywanej na czas nieokreślony w Szpitalu A w Ł. oraz do 2016 r. w Szpitalu B w Ł. - 78.444,00 zł i z innych źródeł 2.050, zł). Wraz z dziećmi zamieszkuje w domu o pow. 59,82 m kw, położonym na 470 - metrowej działce znajdującej się w Ł. przy ul. A. Miesięczne wydatki związane z mieszkaniem wynoszą około 500 zł (media, wywóz śmieci, ogrzewanie). Podatniczka poniosła także wydatki na podatek i wieczyste użytkowanie w wysokości 140 zł, oraz opłatę za internet i telefon w kwocie 136 zł. Wykazała również ponoszenie wydatków na migawki na przejazdy komunikacją miejską w wysokości 96 zł, środki czystości i wyżywienia w kwocie 1100 zł, obiady szkolne 80 zł, na dodatkowe zajęcia dla dzieci 164 zł, opłaty szkolne – około 80 zł, na odzież i obuwie 140 zł, na zabawki 50 zł, na leczenie dzieci około 85 zł, na wyprawkę do szkoły około 600 zł, zakup okularów 300 zł, na renowację dachu i schodów 254 zł. Podatniczka spłaca także miesięcznie 1000 zł kredytu zaciągniętego przez jej męża, którego spłata przewidziana jest do 15 listopada 2026 r. Majątek nieruchomy podatniczki to udział w wysokości 3/4 w nieruchomości przy ul. A w Ł. oraz udział w wysokości 1/5 w nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B, w której mieszka ciotka podatniczki, która wszczęła postępowanie o nabycie udziału przez zasiedzenie. Z przedłożonych przez podatniczkę wyroków sądowych Sądu Okręgowego w Ł. Wydział [...] Cywilny Rodzinny i decyzji administracyjnych wynika, że jej małżeństwo z M. T. zostało rozwiązane z winy jej męża przez rozwód wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]). Prezydent Miasta Ł. decyzją z dnia [...] r. orzekł o wymeldowaniu M. T. z pobytu stałego w domu przy ul. A 68a w Ł. Wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) ustanowiona została rozdzielność majątkowa pomiędzy podatniczką a jej mężem z dniem 1 stycznia 2011 r. Wskazując na powyższy stan faktyczny Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji co do istnienia podstaw do odmowy udzielenia wnioskowanych ulg. W zaskarżonej decyzji przywołano art.67 a § 1 pkt.3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." (tekst jedn. Dz.U.2015.613 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przywołano także § 2 art.67a, który stanowi, że umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Definiując niedookreślone pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" organ stwierdził, że ważny interes podatnika to sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków nie jest on w stanie regulować swoich zobowiązań podatkowych. Pojęcie to organ odnosi do normalnej sytuacji ekonomicznej podatnika, wysokości uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, w tym także wydatków ponoszonych na ochronę zdrowia własnego lub członków rodziny, co oznacza konieczność rozpatrzenia sytuacji rodzinnej podatnika. Interes publiczny organ rozumie jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Wskazując na kolejny aspekt pojęciowy "interesu publicznego" organ stwierdza, że interes ten przemawia za umorzeniem zaległości podatkowych, gdy ich zapłata spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. W zaskarżonej decyzji podkreślono, że art.67a § 1 pkt.3 O.p. umożliwiający organom udzielenie tej ulgi stanowi wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz konstytucyjnej zasady równości wszystkich obywateli wobec prawa, stąd udzielenie tej ulgi mogą uzasadniać jedynie okoliczności o charakterze obiektywnym, wyjątkowym i trwałym. Podkreślono także, że przepis ten wprowadza konstrukcję uznania administracyjnego, co oznacza, że organ może przychylić się do wniosku podatnika, ale nie musi tego uczynić nawet, jeżeli istnieją okoliczności uzasadniające udzielenie wnioskowanej ulgi. Odnosząc powyższą analizę stanu prawnego do sytuacji podatniczki organ stwierdził, że podatniczka posiada stałe źródło dochodu umożliwiające spłatę zaległości w udzielanych systematycznie ratach, z możliwością zapewnienia jednocześnie podstawowego utrzymania rodziny. Odnosząc się do wykazanych przez podatniczkę kosztów, które w jej ocenie przekraczają uzyskiwane dochody, organ stwierdza, że nie wszystkie z tych wydatków mają charakter podstawowy, niezbędny dla zapewnienia bytu rodzinie np. : internet opłacany wraz z telefonem, zajęcia dodatkowe czy zabawki. Podnosi także, że nie wszystkie wskazane przez podatniczkę wydatki ponosi ona często np.: zakup okularów czy wyprawki szkolnej. Nie ma znaczenia dla organu argument podatniczki, że podejmowana przez nią praca na dwa etaty w celu regulowania zaległości stanowi dla niej obciążenie odbijające się źle na jej stanie zdrowia. Organ podnosi, że w aktach sprawy brak materiału dowodowego pozwalającego wnioskować o problemach zdrowotnych podatniczki. Spostrzec także należy według organu, że córka podatniczki (studentka), ma 21 lat, pozostaje z podatniczką we wspólnym gospodarstwie domowym i z akt sprawy nie wynika by była ona pozbawiona możliwości zarobkowania. Konieczność spłaty rat kredytu w wysokości 1000 zł miesięcznie to, zdaniem organu efekt suwerennej decyzji o fakcie zaciągnięcia kredytu. Dążenie do wywiązania się ze zobowiązania spłaty kredytu organ ocenia pozytywnie. Stwierdza jednak że niedopuszczalne jest dawanie prymatu zobowiązaniom cywilnoprawnym przed publicznoprawnymi. Także brak alimentów od byłego męża nie posiada w ocenie organu cech trwałości. Podatniczka może bowiem dążyć do ustalenia miejsca pobytu ojca dzieci i uzyskania alimentów lub wystąpić ze stosownym wnioskiem do Funduszu alimentacyjnego w przypadku ewentualnego zmniejszenia zarobków. Organ podniósł także, że obowiązek zapłaty zaległości jest niezależny od winy podatnika. Brak winy podatniczki w powstaniu zaległości nie zwalnia jej więc z obowiązku ich spłacenia. Występowanie ważnego interesu podatnika wymaga zaistnienia po jego stronie poważnych trudności płatniczych, a takich po stronie podatniczki nie stwierdzono. Za udzieleniem wnioskowanego umorzenia nie przemawia także interes publiczny, gdyż w istniejącej sytuacji nie występuje zagrożenie egzystencji podatniczki i jej rodziny. Odmowa umorzenia zaległości nie narusza także zdaniem organu zasady sprawiedliwości w stosunkach między obywatelami i Państwem. Wspólne opodatkowanie małżonków stwarza możliwość zmniejszenia obciążenia podatkowego ich rodziny, ale też rodzi solidarną odpowiedzialność małżonków za powstające zobowiązania podatkowe (art.92 § 3 O.p.). Konstrukcja solidarnej odpowiedzialności zwiększa gwarancje na uzyskanie przez budżet państwa należnych mu środków. Organ wskazuje, że sprawa dotyczy dochodów, które mąż podatniczki uzyskiwał pozostając jeszcze w związku małżeńskim, co uzasadnia odpowiedzialność za te dochody również jego małżonki. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła naruszenie tą decyzją art.253a i art.67a § 1 pkt.3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku przekroczenia granic uznania administracyjnego w wyniku bezpodstawnego uznania, że w sprawie nie zachodzi "ważny interes podatnika", oraz naruszenie art.187 O.p. poprzez uchylenie się od zebrania i prawidłowej oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazuje na stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe i podnosi, że solidarna odpowiedzialność skarżącej wynika jedynie z faktu, że za późno wystąpiła o orzeczenie rozwodu. Podkreśla, że zobowiązania podatkowe powstały wyłącznie z działań byłego już męża skarżącej, którego miejsca zamieszkania organ administracji nawet nie próbował ustalić. Skarżąca nie miała wiedzy o okolicznościach w jakich powstało zobowiązanie, nie miała wpływu na ich zaistnienie czy też spłatę, jak też z działań byłego męża nie czerpała żadnych korzyści. Przyczyny, które doprowadziły do powstania należności podatkowych nie mogą obciążać skarżącej. Według wywodów skargi, wbrew stanowisku wynikającemu z zaskarżonej decyzji, w sprawie zachodzi ważny interes podatnika. Pełnomocnik podnosi, że skarżąca jest samotną matką dwójki uczących się dzieci, z których jedno jest przewlekle chore. Dochody skarżącej (4.500 zł – 4.600 zł) wynikają z pracy pielęgniarki na pełne dwa etaty (ponad 15 godzin dziennie). Skarżąca pracuje w takim rozmiarze kosztem swojego zdrowia i życia osobistego i nie jest w stanie zarobić więcej i dokonywać wyższych spłat. Praca po 340 godzin w miesiącu powoduje u skarżącej stan ogólnego wyczerpania organizmu, bezsenność oraz nerwice. Decyzja organu godzi zdaniem strony w elementarne potrzeby jej dzieci. W skardze wyjaśniono, że skarżąca spłaca dług bankowy męża by uniknąć egzekucji bankowej. W ocenie strony skarżącej decyzja oparta jest na braku respektowania wspólnych wartości istotnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej "p.p.s.a."). Rozpoznając sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadku uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak wynika z cyt. przepisu decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych ma charakter uznaniowy. Nie zwalnia to jednak organu przy wydawaniu tego rodzaju decyzji z obowiązku rzetelnej i wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy i oceny czy stan faktyczny uzasadnia przyjęcie istnienia bądź nie, wskazanych w tym przepisie przesłanek umorzenia. Użyte w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. określenia "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" nie zostały zdefiniowane ustawowo. Zgodnie z poglądami doktryny jak i orzecznictwa sądów administracyjnych i NSA "ważny interes podatnika" to stan spowodowany najczęściej nadzwyczajnymi, losowymi przypadkami dotyczącymi podatnika, który w konsekwencji powoduje, że nie może on uregulować zaległości podatkowej, przy czym nie jest to katalog zamknięty. Natomiast interes publiczny to dyrektywa postępowania wymagająca respektowania w procesie orzekania w przedmiocie ulg podatkowych, wspólnych wartości istotnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność i obiektywizm działania aparatu państwowego itp. Powyższy obowiązek wynika nie tylko z przepisów art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ale zobowiązuje do tego zasada demokratycznego państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Obie przesłanki (ważny interes publiczny i ważny interes podatnika) mają na gruncie Ordynacji podatkowej równorzędny charakter i muszą być przez organ podatkowy rozpoznający wniosek rozpatrzone w trakcie tego postępowania. Rozstrzygnięcie, która z wymienionych przesłanek w świetle ustalonego stanu faktycznego sprawy przeważa, powinno decydować o zastosowaniu ulgi. W zaskarżonej decyzji zabrakło takiej obiektywnej, rzetelnej, przekonywującej oceny. Należy zgodzić się z wywodami decyzji, że skarżąca jest solidarnie z byłym mężem odpowiedzialna za zobowiązania podatkowe powstałe w trakcie trwania małżeństwa, rozliczone we wspólnym zeznaniu podatkowym. Słuszne jest także stanowisko organu, że brak winy podatniczki w powstaniu zaległości nie zwalnia jej z obowiązku ich spłacania. Jednakże w art. 67a § 1 O.p. uregulowano formę pomocy państwa, która może być przyznana podatnikowi prawnie odpowiedzialnemu za zaległości podatkowe po to, aby egzekwując daniny publiczne, nie doprowadzić do obiektywnie istotnych, niepożądanych skutków z punktu widzenia zarówno tego podatnika, jak i interesu publicznego. Odpowiednie stosowanie tej pomocy w sposób optymalny z punktu widzenia obu tych interesów byłoby możliwe jedynie wówczas gdyby organy w toku postępowaniu uzyskały odpowiednią wiedzę na temat zarówno ważnego interesu podatnika, jak też interesu publicznego. Stwierdzając nieistnienie ważnego interesu podatniczki organ odwoławczy przyjął, że podatniczka ma stałą pracę i dochody umożliwiające spłatę zaległości oraz utrzymanie rodziny na podstawowym poziomie, z ram którego można wyłączyć zdaniem organu wydatki umożliwiające korzystanie rodzinie skarżącej w obecnym czasie z telefonu, internetu, korzystanie przez dzieci z dodatkowych zajęć (bez ustalenia o jakie zajęcia chodzi), posiadanie przez dziecko zabawek. Podkreślić także należy, że w sprawach o umorzenie zaległości podatkowych organ ocenia aktualną (na datę podejmowania rozstrzygnięcia) sytuację życiową, w tym majątkową wnioskodawcy. Stąd spekulacje organu dotyczące możliwości podjęcia pracy przez studiującą córkę, w kontekście możliwości uzyskania dochodu i spłaty zaległości, nie mogły mieć wpływu na ocenę aktualnej sytuacji materialnej skarżącej. Organ nie może bowiem oceniać możliwości płatniczych zobowiązanego zakładając hipotetyczną możliwość uzyskania dochodów. Organ nie dokonał czytelnych wyliczeń miesięcznych obciążeń finansowych podatniczki i obciążeń ponoszonych przez nią na potrzeby rodziny w dłuższych okresach, w odniesieniu do uzyskiwanych przez nią dochodów i nie wyliczył jakie kwoty pozostają podatniczce po zabezpieczeniu potrzeb rodziny, na spłatę zaległości podatkowych. Stwierdzenie w tej sytuacji nieistnienia interesu publicznego nie znajduje uzasadnienia w stanie faktycznym. Dyrektywa uwzględnienia interesu publicznego, zawarta w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie może być wąsko rozumiana, ale wymaga przeanalizowania obowiązków ciążących na danym podatniku z punktu widzenia wartości istotnych dla całego społeczeństwa. Analiza ta ma dotyczyć nie tylko interesów fiskalnych związanych z dochodami budżetowymi, ale także związanych z potencjalnymi wydatkami na przykład w dziedzinie pomocy społecznej. W decyzji brak czytelnych wyliczeń, czy w odniesieniu do skarżącej może zaistnieć sytuacja, w której potencjalnie mogłaby korzystać z pomocy społecznej wskutek egzekwowania od niej spłaty zaległości. Kolejny, jak stwierdził organ w zaskarżonej decyzji, aspekt pojęciowy "interesu publicznego" to rozumienie tego wyrażenia jako dyrektywy postępowania, nakazującej mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Przy ocenie sytuacji podatniczki nie można zatem pominąć faktu, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, iż organ podjął działania w celu ustalenia miejsca pobytu i możliwości płatniczych byłego męża podatniczki, którego działania spowodowały powstanie zaległości podatkowych obciążających także podatniczkę. Oczywiste jest w świetle art.366 Kodeksu cywilnego, że to wierzyciel decyduje, od którego z dłużników solidarnych zażąda spełnienia całości czy części świadczenia. Jednak stan faktyczny tej konkretnej sprawy oraz rozumienie interesu publicznego jako dyrektywy postępowania wymagającej respektowania w procesie orzekania w przedmiocie ulg podatkowych wskazanych wyżej wartości, nie pozwala w ocenie sądu na pominięcie przyczyn powstania zaległości a także na pominięcie podjęcia próby obciążenia spłatą zaległości w pierwszej kolejności sprawcy ich powstania. Powyższe skutkuje stwierdzeniem naruszenia zaskarżoną decyzją art. 67a § 1 pkt 3 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt.1) lit.a) i lit.c) p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni zaprezentowaną w wyroku ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, zgodnie z art.153 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art.200 w zw. z art.205 § 2 p.p.s.a. J.Z.