I SA/Łd 1230/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Sędzia WSA Ewa Cisowska Sakrajda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2009 roku sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] numer sprawy [...] w przedmiocie: odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w żądanej wysokości oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...]r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. z dnia [...]r. Nr [...] określającą W. P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 6.486 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Audi A6, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 6.534 zł, stwierdzającą nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 1.899 zł, i orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego i nadpłaty tak jak organ I instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2, art. 74 § 1, art. 77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz.60 ze zm., powoływanej dalej o.p.), art. 2, art. 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 5 pkt 1, art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745, powoływanej dalej w skrócie "ustawą o zwrocie"), art. 80 pkt 1, pkt 2 ust. 2, pkt 3 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm., powoływanej dalej w skrócie "ustawa o pod. akc"), art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 90/04 poz. 864/2 ze zm., powoływanego dalej jako "Traktat"). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej podał, że w dniu 20 lipca 2004 r. podatnik złożył deklarację uproszczoną AKC-U, w której wykazał wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego marki Audi A6, rok produkcji 1999 oraz podatek akcyzowy do zapłaty w wysokości 8.385 zł, obliczony przy zastosowaniu stawki 61,6% oraz dokonał jego zapłaty w dniu 2 sierpnia 2004 r. Dalej zauważył, iż pismem z dnia 21 czerwca 2005r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu, w wysokości 8.385 zł, a Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję Nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, utrzymaną w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...]r. Nr [...]. Decyzje te wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Łd 378/07 zostały uchylone. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił główne tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich z dnia 18 stycznia 2007r. wydanego w sprawie C-313/05, wskazując, iż przy rozstrzygnięciu sprawy organy celne winny uwzględnić jego treść i ponownie rozważyć, czy podatek akcyzowy został nadpłacony, a jeżeli tak, to w jakim zakresie. W następstwie powyższego wyroku Naczelnik Urzędu Celnego II wydał w dniu [...]r. decyzję Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 6.486 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego w kwocie 6.534zł i stwierdził nadpłatę w wysokości 1.899 zł oraz orzekł o jej zwrocie. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r. uchylił decyzję organy I instancji w całości i orzekł jak organ I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji podał, że rozstrzygnięcie uchylające podyktowane było zmianą stanu prawnego. W dniu 19 lipca 2008r. weszła bowiem w życie ustawa z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspóinotowego albo importu samochodu osobowego, której postanowienia mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Stwierdził również, że dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma wydany w dniu 18 stycznia 2007r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie. Dyrektor Izby Celnej mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 9 maja 2008r. ustalił kwotę zwrotu nadpłaty stosując wzór określony w art. 3 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym Z = a - n gdzie: Z - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty, a - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, n - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3 zgodnie ze wzorem: n= (średnia wartość rynkowa samochodu: 1 ,22: 1, 136) x 0,136. Zauważył, iż z dokumentów zgromadzonych w przedmiotowej sprawie wynika, iż podatnik nabył samochód osobowy marki Audi A6 2,5 TDI, wyprodukowany w 1999r., o pojemności silnika 2496cm3, rodzaju paliwa - olej napędowy. Średnią wartość rynkową podobnego pojazdu na rynku krajowym organ ustalił na podstawie publikacji Spółki B "Pojazdy samochodowe, wartości rynkowe" Część A, VII-2004 s. 71. Przyjął, że średnia wartość rynkowa samochodu zakupionego przez podatnika wynosiła 66.100 zł. W konsekwencji określił, że podatnik nadpłacił kwotę 1.899 zł (a = 8.385 zł, n = (66.100 zł :1,22 :1,136) x 0,136 = 6.486 zł, Z= 8.385 – 6.486= 1.899 zł). Odnosząc się do zarzutu podatnika dotyczącego terminu rozliczenia oprocentowania Dyrektor Izby Celnej podał, iż zgodnie z art. 5 pkt 1 ww. ustawy, w przypadku zwrotu nadpłaty oprocentowanie przysługuje za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w okresie od 1 maja 2004r. do 30 dnia po dniu wejścia w życie ustawy. Organ celny przyjął, iż przysługująca podatnikowi kwota nadpłaty podlega oprocentowaniu od dnia 2 sierpnia 2004r., tj. od dnia zapłaty podatku. Odpowiadając na zarzut podniesiony w odwołaniu, dotyczący wartości rynkowej samochodu Dyrektor Izby Celnej w Ł. wyjaśnił, że organy podatkowe zbadały rezydualną kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej pojazdu zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju podobnego do nabytego przez podatnika. Dokonując porównania podatku akcyzowego uiszczonego przez podatnika w wyniku zadeklarowanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego z rezydualną kwotą podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu w lipcu 2004r., Dyrektor stwierdził, że zapłacony przez stronę podatek przewyższa kwotę rezydualnego podatku zawartego w towarze podobnym. Powyższe doprowadziło do uznania, że stawka 61,6% według której obliczono i pobrano podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu miała dyskryminujący skutek w rozumieniu art. 90 Traktatu. W konsekwencji powyższego stwierdzona została nadpłata w podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej podał, że dokonując wyliczania kwoty rezydualnego podatku zawartego w towarze podobnym organy celne miały na uwadze treść, przywołanego powyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, w sprawie C-313/05. Obliczenie kwoty rezydualnej, jakkolwiek liczonej od wartości rynkowej pojazdu podobnego, a więc innej niż deklarowana przez podatnika cena nabycia, służyło zbadaniu, czy zastosowana przez podatnika w deklaracji stawka 61,6% miała dyskryminujący skutek w rozumieniu art. 90 akapit pierwszy Traktatu. Odpowiadając na zarzut strony, iż stawka podatku 13,6% stosowana do samochodów o pojemności powyżej 2000 cm3, ma charakter protekcjonistyczny, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że ze wskazanych prze z podatnika orzeczeń sądów administracyjnych, nie wynika, by wymieniona stawka podatku była niedopuszczalna (wyrok WSA w Łodzi z dnia 12.07.2005r. sygn. akt I SA/Łd 545/05, wyrok NSA z dnia 10.01.2008r. sygn. akt I FSK 800/07). Organ celny podkreślił, że także Trybunał Europejski w ww. orzeczeniu nie stwierdził niezgodności z prawem unijnym stosowanych do wyliczenia podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych stawek 13,6 % i 3,1% w zależności od pojemności silnika nabywanego samochodu. W skardze na powyższą decyzję W. P. wniósł o jej uchylenie i nakazanie organom celnym zwrotu nadpłaconego podatku w wysokości 6.112 zł wraz z odsetkami oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zaznaczając, że wysokość tych kosztów określi w wykazie, który złoży na rozprawie. Skarżący zarzucił, że decyzja Dyrektora Izby Celnej została wydana z naruszeniem: 1) art. 2 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego; 2) art. 90 Traktatu, poprzez zastosowanie, w miejsce stawki 3,1%, protekcjonistycznej stawki podatku akcyzowego, w wysokości 13,6%, chroniącej krajowych producentów samochodów; 3) art. 121 i art. 124 o.p., tj. zasad bezstronności, zaufania podatnika do organów państwa i zasady przekonywania. Uzasadniając podniesione zarzuty naruszenia prawa, strona skarżąca podniosła, że ustawa o zwrocie nadpłaty, w sposób retroaktywny zmieniła kryteria ustalania należności akcyzowych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. Powyższe działanie ustawy narusza wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz wynikające z niej zasady zaufania obywatela do organów państwa i przyzwoitej legislacji. W ocenie skarżącego, uchwalenie wymienionej ustawy narusza zasadę zaufania, bowiem w toku postępowania Państwo władczo zmieniło "zasady prowadzenia sporu". Skarżący podniósł, że w momencie dokonywania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu Audi A6 nie analizował jaka sytuacja panuje na krajowym rynku samochodów, a w szczególności nie ustalał jaka jest średnia cena podobnego samochodu w kraju. Podkreślił, że nie był w stanie przewidzieć zmiany przepisów po upływie 4 lat od zakupu samochodu. Podniósł, również że gdyby w 2004r. obowiązywały przepisy, które uzależniają należności fiskalne z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu od ich ceny na rynku krajowym, mógłby podjąć inną decyzję w zakresie zakupu samochodu. Z dalszych wywodów skargi wynika, że skarżący upatruje naruszenia zasady przyzwoitej legislacji w retroaktywnym działaniu ustawy o zwrocie nadpłaty oraz w okolicznościach jej uchwalenia. Skarżący zarzucił, że ustawa ta została faktycznie uchwalona w trybie pilnym, podczas gdy ustawy podatkowe nie mogą być uchwalane w tym trybie, o czym stanowi art. 123 Konstytucji RP. Skarżący zarzucił, też że Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się należycie do argumentów zawartych w odwołaniu, dotyczących braku podstaw do zastosowania w jego sprawie ustawy o zwrocie nadpłaty, jak też "protekcjonalistycznej ochrony producentów krajowych". Podniósł, że krajowi producenci samochodów nie produkują samochodów o pojemności silnika przekraczającej 2.000cm3, zatem stawka podatku akcyzowego w wysokości 13,6% nie ma do nich zastosowania. W ocenie podatnika, z uwagi na protekcjonistyczny charakter tej stawki, zakupiony przez niego samochód powinien zostać opodatkowany według stawki 3,1%, a w konsekwencji należny podatek wyniósłby 422zł. Podatnik zakwestionował również podstawy na jakich organ celny ustalił średnią krajową wartość rynkową pojazdu. Stwierdził, że podstawą ustalenia tej wartości nie mogą być "ustalenia podmiotu komercyjnego, spółki zależnej od towarzystwa ubezpieczeniowego w części kontrolowanego przez Skarb Państwa". Zarzucił, iż organ celny nie przedstawił powodów, dla których nie zastosował np. wyceny Polskiego Związku Motorowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o oddalenie skargi, prezentując stanowisko zbieżne z wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie. Z kolei wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Mają one wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają sposób ich postępowania w przyszłości. Zmierzają do uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek. Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odstąpienie od tej zasady uzasadniają dwie okoliczności, a mianowicie zmiana stanu prawnego sprawy lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" Zakamycze 2006, wyd. II, str. 325-326). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w poprzednio podjętym w tej sprawie wyroku z dnia 24 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Łd 378/07. Wprawdzie w niniejszej sprawie nastąpiła zmiana stanu prawnego w związku z wejściem w życie ustawy z dnia z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), zwana dalej ustawą o zwrocie nadpłaty. Niemniej jednak zmiana ta nie zdezaktualizowanła zawartej w tym wyroku oceny i wykładni sądu administarcyjnego, ustawa z dnia z dnia 9 maja 2008r. została bowiem uchwalona na skutek stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia wyroku z dnia 24 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Łd 378/07 – orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, nakazującego badać w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, czy "kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło aki podatek, podwyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek", a jej celem było właśnie szczegółowe określenie zasad ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych (art. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty). To zaś oznacza, iż dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko tego Sądu wyrażone we wskazanych orzeczeniach. Podnieść jednak należy, iż kompetencje sądów administracyjnych sprowadzają się wyłącznie do kontroli legalności zaskarżonego aktu. W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Kontrolując zaskarżoną decyzję, na podstawie załączonych akt administracyjnych w tak zakreślonej kognicji, Sąd, będąc związany wytycznymi wskazanych orzeczeń sądowych, uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wydając tą decyzję Dyrektor Izby Celnej uwzględnił zarówno ocenę prawną i wskazania Sądu zawarte w przywołanym powyżej wyroku, a pośrednio i orzeczenia ETS, jak i zmianę stanu prawnego, jaka nastąpiła w związku z wejściem w życie ustawy o zwrocie nadpłaty. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyjął wszak, iż przepisy krajowe są niezgodne z przepisami Traktatu w takim zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż Polska, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej trafnie wywiódł, że ewentualna nadpłata obejmować może tylko tę część podatku akcyzowego, która przewyższa ową rezydualną wartość podatku akcyzowego, zawartego w cenie podobnego pojazdu zarejestrowanego w Polsce. Dodatkowo dodać należy, iż obliczenie kwoty podatku rezydualnego zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu zarejestrowanego w kraju, w świetle ww. wyroku ETS w aspekcie przepisów o podatku akcyzowym, ma służyć nie tylko stwierdzeniu czy doszło do dyskryminacji fiskalnej, ale także poprzez jej porównanie z kwotą zapłaconego przez podatnika podatku akcyzowego, do ustalenia jaki był kwotowy wymiar tej dyskryminacji w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Wystąpienie takiej dyskryminacji w konsekwencji prowadzi do powstania nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w powołanym wyroku przepis art. 90 Traktatu sprzeciwia się temu, aby przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym kwota zapłaconego podatku akcyzowego przewyższała rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w kraju. Innymi słowy kwota zapłaconego podatku od samochodu zakupionego w innym Państwie Członkowskim powinna być porównana z kwotą podatku zawartego w cenie (podatku rezydualnego) podobnego pojazdu nabytego w kraju (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1827/08 opubl. w CBOIS). Dla ustalenia tej kwestii zasadnie, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Celnej zastosował regulację prawną ustawy o zwrocie nadpłaty. Ustawa ta wprawdzie weszła w życie, co wynika z jej art. 10, w dniu 19 lipca 2008r., niemniej jednak jej postanowienia z mocy art. 9 znajdują zastosowanie do postępowań w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, które miało miejsce w okresie od 1 maja 2004r. do 30 listopada 2006r., wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie, a więc również w niniejszej sprawie. Z niespornych ustaleń faktycznych poczynionych w rozpoznawanej sprawie wynika bowiem, że skarżący dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w dniu 20 lipca 2004r. i zapłacił z tego tytułu podatek akcyzowy w dniu 2 sierpnia 2004r. Niewątpliwie również toczące się z wniosku podatnika postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym nie zakończyło się przed datą wejścia w życie ustawy. Ustalenie powyższych okoliczności obligowało organ celny II instancji do uwzględnienia przy dalszym prowadzeniu postępowania przepisów omawianej ustawy. W ocenie Sądu, argumentacja podatnika, iż ustawa ta nie powinna mieć zastosowania w niniejszej sprawie, jest oczywiście nietrafna. Zmierza bowiem w istocie do wniosku, iż organ celny winien zignorować, obowiązujące w dacie orzekania, przepisy prawa. Takie stanowisko jest zaś nie do zaakceptowania w świetle zasady praworządności wyrażonej zarówno w art. 120 o.p. oraz art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Uznanie zarzutu skargi dotyczącego zmiany zasad sporu w konsekwencji uchwalenia tej ustawy rodziłoby konieczność zignorowania przez Polskę orzeczenia ETS odnoszącego się do wartości rynkowej samochodu przy ustalaniu kwoty rezydualnej. W ocenie Sądu, także dokonane przez Dyrektora Izby Celnej wyliczenie nadpłaty jest zgodne z ustalonym w art. 3 ust. 1 ustawy o zwrocie nadpłaty wzorem: Z = a - n gdzie: Z - oznacza kwotę zwrotu nadpłaty, a - oznacza podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, n - oznacza podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany: - dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3 zgodnie ze wzorem: n= (średnia wartość rynkowa samochodu: 1 ,22: 1, 136) x 0,136 - dla pozostałych samochodów osobowych zgodnie z wzorem: n=(średnia wartość rynkowa samochodu: 1,22: 1,031) x 0,031. Zauważyć również należy, iż myśl art. 3 ust. 2 tej ustawy, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, a jeżeli miesiąc powstania obowiązku podatkowego nie jest możliwy do ustalenia - w miesiącu zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo albo importowany samochód osobowy, od którego zapłacono podatek akcyzowy z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu (art. 3 ust. 2 ustawy). W rozpoznawanej sprawie organ celny ustalił średnią wartość rynkową nabytego przez skarżącego samochodu przy pomocy publikacji "[...] Pojazdy samochodowe, wartości rynkowe" Część A, VII-2004 s. 71. Przyjął na jej podstawie, że średnia wartość rynkowa samochodu Audi A6 w lipcu 2004r. wynosiła 66.100 zł. Powyższe działanie organu nie budzi zastrzeżeń Sądu, stosownie bowiem do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przyjęcie jako dowodu i zarazem podstawy wyliczenia średniej wartości rynkowej samochodu publikacji o charakterze fachowym nie jest sprzeczne z obowiązującym prawem, nawet jeśli jej zasadniczymi adresatami tej publikacji były instytucje ubezpieczeniowe, a nie organy celne. Podkreślić przy tym należy, że przedmiotowa publikacja uwzględnia wszystkie obligatoryjne elementy mające wpływ na średnią wartość samochodu, wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty, tj. markę, model i rok produkcji. Uwzględnia nadto pojemność silnika, rodzaj paliwa i nadwozia samochodu oraz jego przebieg. Wykorzystanie tego rodzaju publikacji jako źródła wiadomości specjalnych jest uzasadnione zwłaszcza w sytuacji, gdy samochód będący przedmiotem wyceny nie posiada istotnych cech szczególnych, które wpływałyby na jego wartość in plus, np. ponadstandardowe wyposażenie lub in minus np. znaczące uszkodzenia. Z akt sprawy nie wynika natomiast, że zakupiony przez podatnika samochód cechy takowe posiadał. W tej sytuacji ustalenie wartości samochodu podobnego do samochodu, który nabył podatnik w oparciu o wskazaną publikację nie narusza prawa. Sąd nie podziela również zarzutu skargi, iż organ celny, obliczając przysługująca podatnikowi nadpłatę, posłużył się protekcjonistyczną stawką podatku w wysokości 13,6%, czym naruszył art. 90 Traktatu. Stosownie do art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257), opodatkowaniu podatkiem akcyzowy podlega sprzedaż samochodów osobowych na terytorium kraju przed ich pierwszą rejestracją oraz import tych samochodów i ich wewnatrzwspólnotowe nabycie. Z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) wynika, że stawką 13,6% opodatkowane są samochody osobowe o pojemności silnika powyżej 2000cm3, sprzedawane w kraju (załącznik nr 1 poz. 30 do rozporządzenia), jak i wewnątrzwspólnotowe nabycie i import tych samochodów (załącznik nr 2 poz. 23 rozporządzenia). Skoro taka sama stawka podatku ma zastosowanie do samochodów osobowych sprzedawanych na rynku krajowym i nabywanych zagranicą, to twierdzenie, że ma ona chronić polski rynek samochodowy jest nieuzasadnione. O takim charakterze tej stawki nie przesądza, w ocenie Sądu, okoliczność, iż krajowi producenci samochodów nie wytwarzają samochodów o pojemności silnika przekraczającej 2000cm3, bądź wytwarzają tego rodzaju samochody w niewielkiej ilości. O protekcjonistycznym, czy też dyskryminującym charakterze stawki podatku nie mogą przesądzać bowiem decyzje podejmowane przez producentów samochodów, w przedmiocie produkcji samochodów o takich, czy innych parametrach. Podnieść nadto należy, że ETS w powołanym wyżej orzeczeniu nie zakwestionował wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę wskazanych stawek podatkowych w zależności od pojemności silnika. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę. t.n.