I SA/Łd 1235/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska, Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego ze złożonej korekty zeznania podatkowego za rok 1999 - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy ustalił następujący stan faktyczny. W dniu 30 grudnia 2005 r. M. S. złożył korektę zeznania PIT-30 za rok 1999 występując o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 698,40 zł. Zdaniem skarżącego budowa budynku letniskowego na działce letniskowej w miejscowości L. uprawnia do skorzystania z odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych 19% kwoty poniesionych wydatków do dnia 31 grudnia 2004 r.. Decyzją z dnia [...], Nr [...], Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia w dniu 2 marca 2006 r. M.S. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jego zmianę. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżący wskazał, iż w 2004 r. został uchwalony nowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie, z którym budynek skarżącego znalazł się na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Po uchwaleniu planu, zgodnie z treścią odwołania, skarżący zwrócił się o zmianę nazwy budynku na budynek mieszkalny jednorodzinny. Przedmiotowy budynek stał się budynkiem mieszkalnym. Tym samym w ocenie skarżącego, skoro prawo nie odróżnia domu mieszkalnego od letniskowego organ podatkowy pierwszej instancji nie powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty. Jednocześnie podniósł, iż przedmiotowy budynek będzie służył zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Dodatkowo w dniu 12 maja 2006 r. do zebranego w sprawie materiału dowodowego, skarżący wniósł o załączenie do sprawy następujących dokumentów : opinii urbanistycznej dotyczącej działki nr 45/27 w miejscowości L.; pisma Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego w P. informującego o zakończeniu "budowy domu letniskowego; wniosku skierowanego do Starostwa Powiatowego o zmianę sposobu użytkowania budynku letniskowego na budynek mieszkalny; zawiadomienia o zmianach w danych rejestru gruntów wystawione przez Starostwo Powiatowe w P., wypisu z rejestru gruntów; decyzji Nr [...] uchylającej w całości decyzję Nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2006 rok. Skarżący dodatkowo wyjaśnił, że "w L. są zaspokajane nasze potrzeby mieszkaniowe, posiadamy akt własności w związku z tym nie zachodzi potrzeba, aby zmieniać miejsce zameldowania. W Ł. ul. A 20 a posiadamy siedzibę zakładu. Żona prowadzi działalność gospodarczą". Rozpoznając sprawę Dyrektor Izby skarbowej w Ł. wyjaśnił, że zgodnie z art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 2002 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.), odliczeniu od podatku podlegają wydatki poniesione w roku podatkowym przez podatnika na własne potrzeby mieszkaniowe z przeznaczeniem na budowę budynku mieszkalnego. Funkcją budynku mieszkalnego jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, lecz dopiero sposób faktycznego wykorzystania budynku letniskowego (mającego przymiot budynku mieszkalnego) jest wyznacznikiem jego kwalifikacji dla potrzeby zastosowania omawianej ulgi. O charakterze budynku letniskowego nie decydują zatem jego warunki techniczne, a jego przeznaczenie (służy wyłącznie do wypoczynku właściciela i jego osób bliskich) i położenie (wieś lub teren przeznaczony na rekreację). Zdaniem Dyrektora potrzeby mieszkaniowe podatnika zaspokaja jedno mieszkanie. Z przyczyn czysto faktycznych, nie można jednocześnie mieszkać w dwóch lokalach. Zawsze centrum życiowe koncentruje się w jednym lokalu i ten właśnie lokal służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Ewentualne przeniesienie się do miejscowości L. jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, Zdaniem organu trudno jest przyjąć, że zamiarem skarżącego, w momencie rozpoczęcia budowy, było zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych. Zamiar ten mógł nie być powzięty również z tej przyczyny, że w owym czasie obowiązywał miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, według którego teren położony w miejscowości L. gm. N., przeznaczony był pod zabudowę letniskową. I chociaż z punktu widzenia ustawy podatkowej nie sposób wykazać, że budynek letniskowy nie mieści się w pojęciu budynek mieszkalny, to z punktu widzenia oceny zamiaru podatnika okoliczność ta ma istotne znaczenie. W złożonej w dniu 24 czerwca 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze M.S. podniósł, że nie zgadza się z zaskarżoną decyzją i wnosi o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 689,40 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumenty jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U 153 poz.1269 z późniejszymi zmianami ) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne dokonywane jest pod kątem zgodności z prawem wydanych przez te organy aktów oraz podejmowanych przez nie czynności. Konsekwencją takiego uregulowania jest w art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) zwanej dalej p.p.s.a, zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ostatni z powołanych wyżej przepisów formułuje zasadę niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi. Zasada ta oznacza, że obowiązkiem sądu administracyjnego, realizowanego poprzez wydanie orzeczenia, jest stworzenie takiego stanu, że w obrocie prawnym nie będzie istniał i funkcjonował żaden akt lub czynność organu administracji publicznej niezgodne z prawem. Mając na uwadze powyższe wskazania, niezależnie od argumentów podniesionych w skardze, zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, gdyż narusza przepisy postępowania, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( art.145 § 1 pkt.1 lit.c lit.p.s.a ) Zgodnie z art.187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa ( Dz.U 137 poz.926 z późniejszymi zmianami ) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten konkretyzuje zawartą w art.122 Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej. Zakres postępowania dowodowego ( gromadzenia, rozpatrzenia i oceny dowodów ) jest przy tym określony normami prawa materialnego. Z kolei sprawozdaniem z postępowania dowodowego jest uzasadnienie faktyczne decyzji zawierające w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności ( art.210 § 4 Ordynacji podatkowej ). Zakres rozpoznania wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych zakreślony był treścią przepisu art.27a ust.1 pkt.1 lit.b i ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U 90 poz.416 z późniejszymi zmianami ). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, podatek dochodowy od osób fizycznych podlega zmniejszeniu o 19% wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na budowę budynku mieszkalnego. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że podatnik w roku podatkowym 1999 poniósł wydatki na budowę budynku mieszkalnego położonego w miejscowości L., sporne jest natomiast to, czy budynek ten służyć ma zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych , czy też potrzeb o charakterze rekreacyjno-wypoczynkowym. Należy w tym miejscu wskazać, że pogląd zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zgodnie z którym potrzeby mieszkaniowe podatnika zaspokaja jedno mieszkanie, jest poglądem błędnym, w stanie prawnym istniejącym po uchyleniu ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 roku – Prawo lokalowe ( k.3-4 uzasadnienia decyzji z dnia [...] ). Skoro jak wskazuje na karcie 2 zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby przepisy wprowadzające ulgi nie mogą być interpretowane, ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, to owo wprowadzenie "jednego mieszkania", jako dodatkowego, nie znanego ustawie warunku skorzystania z ulgi opisanej w art.27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest niczym innym jak wykładnią zwężającą. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, nie sposób obiektywnie ( w sposób jednakowy dla każdego ) zdefiniować pojęcia "potrzeby mieszkaniowe". Zakres tych potrzeb jest bowiem kwestią indywidualną ( podobnie zresztą jak środków służących ich zaspokojeniu ) i w znacznej mierze jest uzależniony od zamożności. Jeśli więc indywidualne potrzeby mieszkaniowe podatnika zaspakaja czasowe zamieszkiwanie w kilku budynkach znajdujących się w różnych miejscowościach i podczas pobytu tamże, stają się one centrum jego spraw życiowych, to nakłady poniesione w na budowę takich budynków stanowić mogą podstawę do skorzystania z ulgi opisanej w art.27a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Taki sposób "życia" wykracza znacznie ponad polski standard, jednakże żaden przepis ustawy nie ogranicza prawa do skorzystania z dużej ulgi budowlanej wyłącznie do nakładów związanych z budową jednego budynku mieszkalnego. Pogląd ten zgodny jest z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lipca 2000 roku w sprawie III RN 207/99 opublikowanym w OSNP 2001/4/102. Uwzględniając powyższe rozważania, nakłady poniesione przez podatnika w 1999 roku na budynek letniskowy w L. mogły stanowić podstawę do skorzystania z ulgi budowlanej, o której mowa w art.27a ust.1 pkt.1 lit b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile budynek ten miał służyć do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika niezależnie od tego, że te jego potrzeby zaspakaja także budynek znajdujący się w Ł. przy ul. A 20 a. Prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, więc pogląd zgodnie, z którym, przy rozpoznawaniu spraw, nawet w kwestiach uregulowanych w tym prawie, mają zastosowanie przepisy innych gałęzi prawa jest błędny. W szczególności błędne jest powoływanie się na treść art.6 kpc regulującego tzw. ciężar dowodu. Skoro Ordynacja podatkowa zawierająca także przepisy proceduralne, w art.122 wprowadza zasadę prawdy materialnej, a art.187 § 1 tej ustawy nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania dowodów i wszechstronnego ich rozpatrzenia, to organy podatkowe, w tej sprawie winny wyjaśnić, w jaki sposób podatnik miał zamiar korzystać z domu znajdującego się w L. i czy jego twierdzenia w tym przedmiocie są prawdziwe. W szczególności organy powinny wyjaśnić, jaka jest sytuacja życiowa oraz zawodowa podatnika oraz jego żony. Przeprowadzenie dowodu ( dowodów ) w tym przedmiocie – w ocenie Sądu – pozwoli na ustalenie, czy twierdzenia podatnika o alternatywnym sposobie zaspakajania jego potrzeb mieszkaniowych w L. są prawdopodobne, czy też nie. Może się przecież okazać, że wykonywana przez podatnika praca lub działalność gospodarcza, a także sytuacja rodzinna wykluczają możliwość wykorzystania budynku w L. w innym celu, niż rekreacyjno-wypoczynowym. Przeprowadzone dowody winny zostać ocenione zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś uzasadnienia faktyczne decyzji powinno odpowiadać także wymogom opisanym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie pozwalało na merytoryczne rozpoznanie sprawy, dlatego też na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c lit.p.s.a należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 p.p.s.a