I SA/Łd 1238/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski, Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Paulina Hućko, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007 roku przy udziale - sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w Rz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił firmie A Spółce Akcyjnej w R. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w wysokości 564.763,- zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż spółka zaniżyła kwotę podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. o 36.895,- zł, co było konsekwencją: - zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 60.289,92 zł, - zaniżenia przychodów o kwotę 48.945,67 zł oraz - niewykazania dochodu osiągniętego w związku z transakcją z podmiotem powiązanym w wysokości 27.409,25 zł. W toku kontroli organ I instancji ustalił, że strona zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatki na zakup materiałów i usług związanych z dwoma inwestycjami (instalacją przeciwpożarową oraz instalacją tryskaczową), w łącznej kwocie 60.289,92 zł. Zaliczenie to było zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nieprawidłowe. Wymienione wyżej inwestycje nie zostały bowiem zakończone w 2003 r., a zatem poczynione na nie wydatki powinny zostać zaliczone do wydatków inwestycyjnych, które nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów. Organ I instancji powołał się na treść art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) zgodnie z którym, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał następnie, że spółka nie zaliczyła do swoich przychodów podlegających opodatkowaniu, przychodów wynikających z umowy pożyczki z dnia 31 grudnia 2002 r., zawartej z A. G.– akcjonariuszem spółki. Zgodnie z treścią umowy, pożyczka obejmowała kwotę 2.001.396,96 zł, przy czym do czasu jej umownej spłaty (6 miesięcy) miała być nieoprocentowana. Spółka spłaciła pożyczkę w maju 2003 r. i tym samym nie zapłaciła od niej żadnych odsetek. Zdaniem organu I instancji pożyczkę tę należy zatem zaliczyć do nieodpłatnych świadczeń o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyliczając wartość nieodpłatnego świadczenia organ podatkowy przyjął wartość odsetek, które strona musiałby zapłacić otrzymując taką pożyczkę na rynku usług finansowych w tym samym czasie. W tym zakresie organ posłużył się umową kredytową, na mocy której strona korzystała z kredytu obrotowego w Banku Gospodarki Żywnościowej. Wyliczoną na jej podstawie sumę hipotetycznych odsetek (48.945,67 zł) spółka winna – zdaniem organu – opodatkować podatkiem dochodowym od osób prawnych, jako swój przychód. Ponadto w wyniku przeprowadzonej kontroli organ podatkowy ustalił, że w trakcie roku podatkowego ww. akcjonariusz spółki A. G., podejmował szereg razy różne sumy pieniędzy z kasy pomocniczej oraz z rachunku bankowego spółki. Stan należności akcjonariusza wobec spółki ulegał zmianie w ciągu roku obrotowego w wyniku zarówno ww. wypłat, jak i kompensat należności z zobowiązaniami spółki wobec niego (A.G. był zatrudniony przez stronę na podstawie umowy o pracę). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że przekazane akcjonariuszowi środki finansowe stanowiły w istocie świadczenie nieodpłatne, dokonane między podmiotami powiązanymi kapitałowo, do którego zastosowanie ma art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przekazała bowiem swojemu akcjonariuszowi środki finansowe bez żadnego tytułu prawnego, na warunkach odbiegających od rynkowych, gdyż – jak podnosi organ podatkowy – "nie ma na rynku finansowym nieoprocentowanej pożyczki". Spółka nie wykazała w konsekwencji dochodu, którego można by oczekiwać, gdyby operacja taka miała miejsce z podmiotem niepowiązanym ze spółką. Powołując się na § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. nr 128, poz. 833 ze zm.), organ ustalił wysokość odsetek od środków pieniężnych, które zostały pobrane przez A.G., za czas w którym pozostawały w jego dyspozycji. Wysokości tych odsetek organ ustalił posługując się ponownie umową kredytu obrotowego, jakim wówczas dysponowała spółka. Zdaniem organu odsetki, o których mowa, powinny być wyliczone w wysokości co najmniej takiej, jakimi spółka była sama obciążona korzystając z kredytu. Suma odsetek wyliczonych za okres od maja do października 2003 r. (27.409,25 zł) stanowi wartość dochodu jaki uzyskałaby spółka, gdyby zawarła transakcję z podmiotem niepowiązanym. Odnosząc się do złożonych przez pełnomocnika strony zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej organ I instancji wskazał na szereg orzeczeń WSA i NSA dotyczących kwestii nieoprocentowanych pożyczek oraz podniósł, że strona podważając prawidłowość wyliczeń dokonanych przez organ nie wskazała na czym nieprawidłowości w tych wyliczeniach miałyby polegać. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik A SA w R. podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 11 ust. 4 pkt 2, art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 6 oraz "art. 16 ust. pkt 1" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodu podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Organ podatkowy, zdaniem strony, bezzasadnie przyjął, że wypłaty dokonywane z kasy spółki stanowiły pożyczkę dla akcjonariuszy, mimo że nie wyjaśniły tytułu prawnego tych wypłat. Zdaniem skarżącego argumentacja organu podatkowego jest wewnętrznie sprzeczna. Organ przyjął bowiem z jednej strony, że ww. wypłaty zostały dokonane bez tytułu prawnego i jednocześnie zestawił je z nieoprocentowaną pożyczką. Niewłaściwie również określono wysokość oprocentowania. Z § 15 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów wynika bowiem, że chodzi o oprocentowanie najniższe, a nie średnie – jak przyjął organ. Nie wyjaśniono również czy rzeczywiście kredyt obrotowy, na którym opierał się organ, ma porównywalny charakter. Jeśli natomiast chodzi o ustalenia kontrolujących w przedmiocie odsetek, które powinny być zdaniem organu dopisane do przychodu spółki, odwołujący się wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Przychód powstaje zatem dopiero w chwili faktycznej zapłaty odsetek. Odwołujący się podkreślił, że organ I instancji w sposób nieprawidłowy zakwalifikował określone zdarzenia jako nieodpłatne świadczenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy w niniejszej sprawie nie można mówić o żadnych nieodpłatnych świadczeniach otrzymanych przez spółkę. Ponadto odwołujący się zarzucił naruszenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej szeregu przepisów postępowania tj. art. 120–125, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie organ podatkowy uchylił się od podjęcia wszechstronnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszył obowiązek zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy oraz posługiwał się środkami, które miały na celu doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z apriorycznie postawionym założeniem, iż spółka otrzymała nieodpłatnie świadczenia, czy też – udzieliła pożyczki. Organ podatkowy przekroczył ponadto granice swobodnej oceny dowodów, a w wydanej decyzji nie zawarł uzasadnienia prawnego i faktycznego. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i określił wysokość zobowiązania podatkowego spółki A w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 558.453,- zł. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki związane z niezakończonymi w 2003 r. inwestycjami, organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że wydatki poniesione w tym zakresie powinny zwiększyć wartość inwestycji i będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Podniósł ponadto, że pełnomocnik spółki w odwołaniu nie wskazał ani przepisu, który został naruszony, ani też na czym naruszenie to miałoby polegać. Tym samym organ odwoławczy nie mógł ustosunkować się do zarzutów odwołania w tym zakresie. Co do przychodów spółki wynikających z pożyczki udzielonej stronie przez A.G. a, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zasadniczo każde otrzymane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych świadczenie powodujące przysporzenie w jego majątku, które nie jest związane z kosztami bądź inną formą ekwiwalentu, będzie przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności przychodem takim jest nieoprocentowana pożyczka udzielona spółce przez jej udziałowca. Nieprocentowaną pożyczkę należy więc traktować jako nieodpłatne świadczenie, którego wysokość stanowią odsetki, jakie należałoby uiścić w wolnym niespekulacyjnym obrocie. Co do zasady organ odwoławczy podzielił zatem stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ I instancji niewłaściwie jednak - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - wyliczył wysokość przychodu, jaki z tego tytułu uzyskała spółka A. Organ I instancji bowiem w istocie nie zbadał jakie ceny rynkowe w dacie otrzymania świadczenia, stosowane były na lokalnym rynku pieniężnym, a ograniczył się jedynie do informacji uzyskanych z banku, z którego usług korzystała strona. Po dokonaniu ponownych obliczeń organ odwoławczy zmniejszył ustaloną przez organ I instancji wartość zaniżonego przychodu z tego tytułu i ustalił ją na kwotę 37.263,81 zł. Odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu niezastosowania art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ odwoławczy wskazał, iż przepis ten nie może znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy pożyczkodawcy, który nie otrzymuje należnego i oczekiwanego przychodu, a nie pożyczkobiorcy. Przepis ten nie stoi zatem na przeszkodzie w zaliczeniu do przychodów spółki A odsetek, jakie musiałby zapłacić od otrzymanej pożyczki, gdyby pożyczka ta została udzielona na warunkach rynkowych. Odnośnie natomiast dochodu osiągniętego przez stronę w związku z wypłatami dokonywanymi przez akcjonariusza spółki z jej kasy, Dyrektor Izby Skarbowej podzielił pogląd organu I instancji, iż operacje te należy zakwalifikować jako pożyczki udzielane przez spółkę. Świadczy o tym jego zdaniem zarówno odpowiedź prezesa spółki na zapytanie skierowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej, dotyczące tytułu prawnego dysponowania przez akcjonariuszy środkami spółki, jak i pismo skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej przez główną księgową spółki M. S., zawierające szczegółowy opis przepływu tych środków. Zdaniem organu odwoławczego nie można również podważać istnienia powiązania kapitałowego między spółką a A.G. , który w roku podatkowym 2003, posiadał 49,88 % kapitału akcyjnego spółki i zasiadał w jej radzie nadzorczej. Organ odwoławczy podzielił natomiast zarzut naruszenia przez organ I instancji § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodu podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej niewłaściwie przyjął zatem, że kredyt z jakiego korzystała spółka był najkorzystniejszym jaki mogła w tym okresie uzyskać na rynku. W konsekwencji organ odwoławczy, po ustaleniu najkorzystniejszej oferty kredytowej, określił na jej podstawie sumę odsetek stanowiącą wartość dochodu, jaki uzyskałaby spółka w przypadku udzielenia pożyczki podmiotowi niepowiązanemu tj. kwotę 15.956,40 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia przez organ I instancji art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był bowiem uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r., skoro stwierdził jego zaniżenie. Organ I instancji podjął również wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Błędne wyliczenie wysokości przychodów, skorygowane przez organ odwoławczy, nie oznacza, że organ podatkowy nie wypełnił obowiązku zebrania, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w sprawie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również błędów w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji tj. naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Co do zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że nie może się do nich odnieść, gdyż pełnomocnik strony nie podał na czym naruszenie to miałoby polegać. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. pełnomocnik spółki A, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie prawa materialnego tj.: a. art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że powiązanie pomiędzy akcjonariuszem a spółką miało wpływ na ułożenie relacji pomiędzy odbiegających od warunków rynkowych, choć w istocie powiązanie to nie miało jakiegokolwiek znaczenia, b. art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie, c. ewentualnie błędne zastosowanie art. 12 ust. 6 ustawy przy ustalaniu wysokości nieodpłatnego świadczenia, d. art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, iż spółka osiągnęła przychody z odsetek, w sytuacji gdy spółka nigdy nie otrzymała tych odsetek, e. § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodu podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, poprzez niewłaściwe zastosowanie. W motywach skargi pełnomocnik spółki A podtrzymał argumentację już wcześniej zaprezentowaną w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest sposób zaklasyfikowania, z punktu widzenia prawa podatkowego, pewnych czynności dokonanych pomiędzy spółką A SA, a jej głównym akcjonariuszem A.G.. Z jednej strony chodzi zatem o przysporzenie, jakiego zdaniem organów podatkowych, dokonał A.G. udzielając skarżącej spółce nieoprocentowanej pożyczki. Z drugiej strony natomiast spór dotyczy przychodów, które spółka mogła uzyskać ze środków, które A.G. pobrał z jej kasy (rachunku bankowego). Rozważając pierwszą kwestię wskazać należy, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w tym zakresie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) uznając umowę pożyczki z dnia 31 grudnia 2002 r. za rodzaj nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez podatnika. W myśl tego przepisu przychodem jest wartość otrzymanych przez podatnika nieodpłatnie świadczeń oraz przychodów w naturze, przy czym, według art. 12 ust. 6 tej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się w różny sposób, zależnie od rodzaju tych świadczeń. W orzecznictwie konsekwentnie przyjmuje się, że nieoprocentowana pożyczka należy właśnie do świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy (por. wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r. I SA/Kr 509/98 LEX nr 39739; wyrok NSA z 18 sierpnia 2000 r. III SA 1568/99 LEX nr 44735; wyrok NSA z 23 sierpnia 2000 r. III SA 1501/99 LEX nr 45411; wyrok NSA z 25 sierpnia 2000 r. III SA 1517/99 LEX nr 44744; wyrok NSA z 6 kwietnia 2001 r. III SA 993/00 LEX nr 83711; wyrok NSA z 2 czerwca 2005 r. FSK 1866/04 LEX nr 173010, a także powołane przez organy podatkowe orzeczenia, które wbrew twierdzeniom strony skarżącej, znajdą wprost zastosowanie w niniejszej sprawie tj. wyrok NSA z 8 marca 2000 r. SA/Sz 189/99 LEX nr 41528; wyrok NSA z 9 lutego 2001 r. III SA 2610/99 LEX nr 47459; wyrok NSA z 22 marca 2001 r. I SA/Gd 2027/98 LEX 49226; wyrok NSA SA/Sz 1191/00 LEX nr 78311 oraz wyrok NSA z 11 kwietnia 2003 r. III SA 2968/01 publ. w systemie LexPolonica). Jeżeli zatem zawarta umowa pożyczki nie przewiduje żadnego oprocentowania, podatnik uzyskuje świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to z kolei automatycznie oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie po jego stronie przychodu. Podkreślić należy, że już sam fakt pobrania nieoprocentowanej pożyczki – bez względu na istnienie bądź nieistnienie powiązań, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przesądza o konieczności opodatkowania wartości nieodpłatnego świadczenia. Art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy nie ogranicza bowiem kręgu podmiotów udzielających nieodpłatnego świadczenia do podmiotów powiązanych z beneficjentem tego świadczenia. W niniejszej sprawie poza sporem jest, że skarżąca spółka korzystała z nieoprocentowanej pożyczki oraz że wartość uzyskanego nieodpłatnego świadczenia nie została przez nią zaliczona do jej przychodów. W świetle powyższych rozważań skarżąca spółka postąpiła niezgodnie z prawem. Pożyczka udzielona spółce przez jej akcjonariusza stanowiła bowiem nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem korzyści uzyskane z tego tytułu stanowiły przychód spółki podlegający opodatkowaniu. Dla ustalenia wartości uzyskanych przez skarżącą korzyści z ww. tytułu, organy podatkowe posłużyły się kryterium cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczeń, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej porównanie stóp oprocentowania kredytów w trzech głównych bankach funkcjonujących na terenie działalności spółki, trudno uznać za sprzeczne z powyższym przepisem. Organ odwoławczy, zwracając się do banków o udzielenie informacji, podał ponadto szereg okoliczności istotnych z punktu widzenia udzielenia kredytu. Wykazał się zatem, w ocenie sądu, należytą aktywnością przy zebraniu materiału dowodowego. Zarzut dokonania błędnych ustaleń w tym zakresie jest zatem bezpodstawny. Należy podkreślić, że organ odwoławczy poczynił szereg własnych ustaleń, odbiegających od ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ I instancji opierał się bowiem wyłącznie na postanowieniach umowy kredytowej, z której skarżąca spółka korzystała w 2003 r. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w odpowiedzi na skargę na niedostosowanie zarzutów sformułowanych w skardze do treści zaskarżonej decyzji. W skardze strona powtarza bowiem zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji, pomijając zupełnie postępowanie przeprowadzone przed organem odwoławczym. Reasumując, zdaniem sądu Dyrektor Izby Skarbowej zaliczając do przychodów skarżącej korzyści osiągnięte przez spółkę z tytułu zawartej umowy pożyczki oraz wyliczając wartość tych korzyści nie dopuścił się naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie kwestii przychodów, które strona mogła potencjalnie uzyskać ze środków pobieranych przez A.G. z kasy spółki. Do tej sytuacji faktycznej zastosowanie znajdzie, na co słusznie wskazał organ odwoławczy, przepis art. 11 ust. 1, ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten określa sposób ustalania dochodu podatnika oraz należnego podatku m.in. w sytuacji gdy podatnik wykonuje świadczenia na rzecz podmiotu kapitałowo z nim powiązanego, na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Powiązanie kapitałowe zgodnie z art. 11 ust. 7 ustawy ma miejsce, gdy jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada lub dysponuje, bezpośrednio lub pośrednio, prawem głosu wynoszącym co najmniej 5% wszystkich praw głosu. W niniejszej sprawie A.G. spełniał wyżej przytoczone kryterium powiązań kapitałowych ze skarżącą spółką, ponieważ był posiadaczem 49,88 % kapitału akcyjnego spółki. Związek ten nie był zresztą w sprawie kwestionowany. Spełnione zostało również drugie kryterium zastosowania art. 11 ustawy. Spółka bowiem wykonywała na rzecz jej akcjonariusza czynności (świadczenia pieniężne) w warunkach odbiegających od warunków rynkowych. To, że wypłaty nie były dokonywane w oparciu o zawartą między stronami umowę, nie uniemożliwia oceny tych czynności z punktu widzenia prawa podatkowego. Organy administracji słusznie zatem przyjęły, że czynności te przyjęły formę prawną nieoprocentowanych pożyczek. Zgodzić się również należy z przyjętą przez nie tezą, iż na rynku finansowym nieoprocentowanej pożyczki nie sposób otrzymać. Udzielenie takiej pożyczki podmiotowi powiązanemu gospodarczo z pożyczkodawcą spełnia zatem przesłankę "warunków korzystniejszych oraz odbiegających od ogólnie stosowanych" i tym samym przesądza o zaistnieniu podstaw do zastosowania art. 11 ust. 4 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy. W konsekwencji organy podatkowe ustalają w takiej sytuacji dochody podatnika oraz należny podatek bez uwzględnienia warunków wynikających z ww. powiązań. Sposób ustalenia tego dochodu określa § 15 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. nr 128, poz. 833 ze zm.). Zgodnie zatem z ust. 1 tego przepisu, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (...) niezależnie od jej celu i przeznaczenia (...) ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne. Wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach (§ 15 ust. 2). Dyrektor Izby Skarbowej ustalając wartość tych odsetek uzyskał informację z trzech działających na lokalnym rynku banków i zgodnie z dyspozycją ww. przepisu, wybrał najniżej oprocentowaną ofertę. Wbrew zatem zarzutom skargi organ odwoławczy, ustalając dochód spółki A SA wynikający z nieodpłatnych świadczeń na rzecz akcjonariusza spółki, nie naruszył ani art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też § 15 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Organ odwoławczy nie dopuścił się również naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Przepis ten stosuje się wyłącznie do odsetek naliczonych. Skoro jednak skarżąca w ogóle ich nie naliczała odwoływanie się do treści art. 12 ust. 4 pkt 2 tejże ustawy nie może odnieść zamierzonego skutku. Co do kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na inwestycje spółki, sąd nie dopatrzył się okoliczności pozwalających na kwestionowanie stanowiska organów administracji, konsekwentnie zajmowanego w toku całego postępowania podatkowego. W tym zresztą zakresie ani w odwołaniu, ani też w skardze do sądu, strona nie kwestionowała rozstrzygnięć organów administracji. Ponieważ zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.