I SA/Łd 1238/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i Wspólnicy Spółka jawna z siedzibą w Ł. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2014 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. - Ś. w związku z prowadzoną w A z o.o. w Ł. kontrolą w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług, przedłużył do dnia 31 stycznia 2015 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że spółka złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2014 r., jednakże przeprowadzone czynności kontrolne w zakresie zwrotu w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., (m.in. ze względu na brak odpowiedzi na wnioski skierowane do innych organów podatkowych), uniemożliwiają zakończenie kontroli i zwrot nadwyżki podatku bowiem konieczna jest weryfikacja złożonej dokumentacji. Powyższe postanowienie A w Ł. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.), poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za okres stycznia 2014 r. wymaga dodatkowego zweryfikowania, - art. 120, art. 121 § 1 oraz 125 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) , poprzez bezprawne i nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za styczeń 2014 r. do dnia 31 stycznia 2015 r.; - art. 120, art. 121, art. 124, 210 § 4, w związku z art. 219 o.p. oraz 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego za okres stycznia 2014 r. W uzasadnieniu spółka wskazała, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony podważył prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego, wynikające z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Po pierwsze, zaskarżonym postanowieniem wydłużono termin zwrotu podatku do dnia 31 stycznia 2015 r., pomimo że przedłożona dokumentacja nie jest na tyle obszerna w swym zakresie aby uzasadnione było przedłużenie terminu do zwrotu podatku. W tej sytuacji wyznaczony termin zwrotu podatku nie pozostaje w żadnym związku z zarządzoną przez organ podatkowy weryfikacją dokumentacji. Potwierdza to okoliczność, że transakcje zakupu i sprzedaży towarów dokonywane są w przypadku skarżącej spółki ze stosunkowo wąską i stałą grupą kontrahentów, która była już wielokrotnie sprawdzana w ramach innych postępowań. Po drugie, pomimo braku stwierdzenia jakichkolwiek nieprawidłowości w odniesieniu do spornego okresu rozliczeniowego przedłużono termin do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego ponad kwotę podatku należnego. Ponadto postanowienie nie zawiera rzeczowego uzasadnienia, gdyż w jego treści przytoczono wyłącznie pozorne argumenty mające jedynie pełnić funkcję uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. W konsekwencji w ocenie spółki, uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazał, że w toku kontroli ustalono, iż w styczniu 2014 r. spółka dokonała nabycia towarów handlowych m.in. oleju rzepakowego od kontrahentów. Zakupiony olej rzepakowy był następnie przedmiotem dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz innych kontrahentów. Celem weryfikacji prawidłowości i rzetelności transakcji zawieranych w styczniu 2014 r. przez spółkę skierowano do Naczelników Urzędów Skarbowych 63 wnioski o kontrolę wobec kontrahentów krajowych, jak również 4 wnioski, dotyczące sprawdzenia transakcji zawieranych z kontrahentami z Unii Europejskiej. Organ stwierdził, że nie uzyskał zarówno odpowiedzi na zapytania odnoszące się do rozliczonych przez spółkę krajowych transakcji nabycia oleju rzepakowego, jak i odpowiedzi od słowackiej administracji podatkowej obejmującej pełen zakres przebiegu transakcji dokonanych przez spółkę na rzecz słowackich podmiotów. Administracja słowacka udzieliła jedynie odpowiedzi, odnośnie jednego ze wskazanych podmiotów, tj. A s.r.o, z której wynika, iż brak jest możliwości zweryfikowania informacji, będących przedmiotem wniosku, ponieważ dokumenty zostały zatrzymane przez policję. Natomiast firma B s.r.o. jest podejrzana o udział w oszustwie karuzelowym, jako tzw. "znikający podatnik". Tymczasem na rzecz tego pomiotu spółka dokonała dostawy oleju rzepakowego o wartości 1 019 633,83 EUR, co stanowi 77 % ogólnej kwoty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej przez spółkę w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Nadto z informacji uzyskanych od Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, iż w łańcuchu dostaw do C spółki z o.o. pojawiają się tzw. "puste faktury", za którymi nie idzie rzeczywista dostawa oleju rzepakowego, a podmiot, od którego pochodzić miała większość dostaw do spółki został zidentyfikowany jako tzw. "słup". Ustalenia, z których wynika fikcyjność transakcji dokonywanych na rzecz spółki C dotyczą całości dostaw na rzecz tej firmy w okresie objętym wnioskiem. Z uwagi na fakt, iż spółka C występuje także w miesiącu styczniu 2014 r., jako dostawca skarżącej spółki zachodzi podejrzenie, iż również w tym miesiącu transakcje były nierzetelne i nie dokonywano obrotu towarem. Dodatkowo Naczelnik Urzędu Skarbowego K. N. poinformował, iż dokumenty dotyczące D S.A. zostały zabezpieczone przez Centralne Biuro Śledcze, a wśród zabezpieczonej dokumentacji znajdują się m.in. dokumenty świadczące o dokonywaniu transakcji gospodarczych pomiędzy firmą D S.A. i E spółką z o.o., która z kolei była w styczniu 2014 r. dostawcą towarów handlowych skarżącej spółki. Organ podkreślił, że dla transakcji w zakresie obrotu olejem rzepakowym zidentyfikowano wysokie ryzyko wystąpienia nadużyć podatkowych. Uzyskano bowiem szereg informacji, wskazujących na istnienie znacznego prawdopodobieństwa, że transakcje pomiędzy skarżącą spółką, a innymi podmiotami mogą być częścią łańcucha transakcji w przestępstwie karuzelowym. Ustalono, że działalność spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym polegała na pośrednictwie w łańcuchu kilkunastu firm, które wzajemnie w bardzo krótkim czasie sprzedawały i kupowały olej rzepakowy, w odniesieniu do którego brak jest jakichkolwiek informacji, pozwalających na określenie pierwotnego producenta czy importera oraz ostatecznego odbiorcy. Powyższe okoliczności, a szczególności fakt, iż nie wpłynęły odpowiedzi od słowackiej administracji podatkowej w zakresie przebiegu transakcji dokonanych przez skarżącą spółkę na rzecz firm: F a.s. oraz G a.s. oraz jedynie częściowa odpowiedź od słowackiej administracji podatkowej w zakresie przebiegu transakcji dokonanych przez kontrahenta A s.r.o., a także informacja, z której wynika, iż firma B s.r.o. jest podejrzana o udział w oszustwie karuzelowym jako "znikający podatnik" stanowią uzasadnienie dla zasadności przedłużenia terminu zwrotu za styczeń 2014 r. Strony uzupełniły swoje stanowiska w pismach procesowych z dnia 18 lutego 2015 r., 3 marca 2015 r. oraz 26 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług jeżeli zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Po pierwsze należy zatem podnieść, że WSA w Łodzi stoi na stanowisku, iż przyjęta przez polskiego ustawodawcę regulacja w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, nie przekracza ram prawnych niezbędnych do realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m.in. art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – vide wyrok ETS z dnia 18 grudnia 1997r., sygn. akt C-47/96. Podobny pogląd prezentuje co do zasady doktryna – A. Bartosiewicz, VAT, Komentarz do art. 87 ust.2 ustawy o VAT, Wydawnictwo Lex 2014. Ponadto należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 października 2008 r., w sprawie o sygn. akt K 16/07 orzekł, że art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z 2005 r. Nr 14, poz. 113, Nr 90, poz. 756, Nr 143, poz. 1199 i Nr 179, poz. 1484, z 2006 r. Nr 143, poz. 1028 i 1029, z 2007 r. Nr 168, poz. 1187 i Nr 192, poz. 1382 oraz z 2008 r. Nr 74, poz. 444, Nr 130, poz. 826 i Nr 141, poz. 888) jest zgodny z art. 2 oraz art. 64 ust. 1 i 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (publ. OTK-A 2008/8/136). Z powołanego wyżej przepisu ustawy podatkowej wynika, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu VAT jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu podatku VAT. Przy tym organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. O tym, czy rozstrzygnięcie organu podatkowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT jest zasadne, decydują wszystkie podane przez ten organ wątpliwości. Powyższy wywód zaprezentowany został w wyroku NSA z dnia 11 lutego 2015 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2058/13 i jest w całości akceptowany przez WSA w Łodzi w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to tyle, ze w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ jest obowiązany do uzasadnienia swych wątpliwości co do jego zasadności to jest wykazania, że wątpliwości te są rzeczywiste i obiektywne. Nie ma natomiast obowiązku wykazywania, że zwrot nie jest uzasadniony, bo to jest domeną postępowania wymiarowego a nie incydentalnego, jakim jest postępowanie w przedmiocie badania zasadności zwrotu. W ocenie sądu I instancji wątpliwości co do zasadności zwrotu wskazane przez organ spełniają powyższe warunki. Po pierwsze dotyczą branży, w której miały mieć miejsce transakcje zakwestionowane przez organ podatkowy. Jest faktem notoryjnym, że obrót olejem rzepakowym jest szczególnie narażony na powstawanie nieprawidłowości, w tym w zakresie zwrotu podatku. Wynika to z szerokiego spektrum podmiotów uczestniczących w tym obrocie, doniosłego znaczenia oleju rzepakowego jako produktu posiadającego cały szereg zastosowań, w tym jako uzupełnienie bądź zastępstwo oleju napędowego służącego jako paliwo do pojazdów z silnikiem wysokoprężnym. Nie bez znaczenia w tym zakresie są zabiegi polityczne i regulacje prawne promujące biopaliwa oparte na oleju rzepakowym. W kontekście powyższych wywodów należy oceniać sugestie organu podatkowego dotyczące udziału spółki skarżącej w łańcuchu firm, które "nawzajem w bardzo krótkim czasie sprzedają i kupują olej rzepakowy, w odniesieniu do którego brak jest jakichkolwiek informacji pozwalających na określenie pierwotnego producenta czy importera oraz ostatecznego odbiorcy" (s. 6-7 pisma procesowego z dnia 3 marca 2015 r., k. 65-66 akt sądowych). Po wtóre do chwili wydania zaskarżonego postanowienia organ nie dysponował danymi pozwalającymi na weryfikację rzetelności i prawidłowości zakupu oleju przez spółkę skarżącą od spółek H, E, I i C. Warto wskazać, że zgodnie z dokumentacją spółki skarżącej wymienione podmioty były w styczniu 2014 r. jedynymi dostawcami oleju rzepakowego dla spółki skarżącej. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera podniesiona przez organ okoliczność, że za okres styczeń 2014 r. nie została potwierdzona żadna transakcja zakupu oleju przez spółkę skarżącą. Warto zauważyć, że organ podejmował próby poczynienia ustaleń w tym zakresie, lecz żadna z kontroli podatkowych w wymienionych spółkach nie zakończyła się do daty wydania zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji za uzasadnione należy uznać wątpliwości organu co do tego, czy przedmiotowe transakcje zakupu oleju miały rzeczywiście miejsce. Wątpliwości tych nie rozwiewa fakt, że zapłacenie ceny przez spółkę skarżącą potwierdzone jest stosownymi przelewami bankowymi. Przelanie określonej kwoty pieniędzy samo w sobie nie jest wystarczającym dowodem na przeprowadzenie transakcji. Nie sposób bowiem tracić z pola widzenia tej istotnej okoliczności, że w podatku VAT prawo do odliczania podatku naliczonego przysługuje tylko tym podatnikom, którzy, poza spełnieniem wymogów formalnych, dokonali rzeczywistych transakcji, niezależnie od sposobu zapłaty. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tak więc, wbrew stanowisku strony skarżącej, fakt zapłaty nie powoduje, że wątpliwości organu stają się bezzasadne. Po trzecie uzasadnione pozostają wątpliwości organu dotyczące nabywców oleju rzepakowego od spółki skarżącej. Do chwili wydania zaskarżonego postanowienia organ nie otrzymał od słowackich władz podatkowych co do rzetelności tych transakcji jak również funkcjonowania w obrocie gospodarczym spółek nabywających olej rzepakowy od spółki skarżącej. I tak dokumenty spółki A s.r.o. nie zostały zweryfikowane z uwagi na ich zatrzymanie przez policje słowacką oraz trwająca w tym podmiocie kontrolę podatkowa. W odniesieniu do firmy F a.s. (obecna nazwa G a.s.) ustalenia oparto wyłącznie na oświadczeniu prezesa spółki, bez możliwości weryfikowania dokumentów źródłowych. W przypadku spółki G a.s. organ polski nie otrzymał stosownych informacji od słowackich władz podatkowych. Spółka B s.r.o. nie została zweryfikowana, gdyż organy podatkowe nie były w stanie ustalić czy i gdzie prowadziła działalność. Nie wykluczono przy tym, że spółka została sprzedana podmiotowi działającemu na terytorium Belize. Ustalono również, że wymieniona spółka jest podejrzana o udział w przestępstwie karuzelowym jako tzw. "znikający podatnik". Warto przy tym zauważyć, że przedmiotowe spółki łączy osoba obywatela Słowacji P. V., występującego jako wspólnik bądź członek zarządu tychże spółek. W ocenie sądu I instancji są to okoliczności uzasadniające powzięcie przez organ podatkowy uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego charakteru transakcji spółki skarżącej z powyższymi podmiotami. Stąd też za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego braku wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu zważyć należy, że fakt, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia jest lakoniczne nie oznacza, że jest to podstawa do wyeliminowania wymienionego aktu z obrotu prawnego. W rzeczonym uzasadnieniu organ wskazał, że istnieje konieczność dalszej weryfikacji posiadanej dokumentacji. Analiza akt sprawy przeprowadzona przez sąd po nadesłaniu tychże akt przez organ w toku postępowania sądowego potwierdziła powyższą formułę i pozwoliła na stwierdzenie, że tak sformułowany zwrot oznaczał konieczność dalszego wyjaśniania rzetelności nabycia oleju od wskazanych wyżej dostawców jak i sprzedaży na rzecz wymienionych odbiorców ze Słowacji. Organ dawał w ten sposób do zrozumienia, że, by podjąć decyzję co do zwrotu, musi oczekiwać na wynik kontroli krzyżowych u polskich dostawców oleju rzepakowego dla spółki skarżącej oraz dalsze odpowiedzi słowackich władz podatkowych o prawidłowości działania firm odbiorców oleju i przebiegu samych transakcji. Posiadanie przez organ dostarczonej przez spółkę skarżącą dokumentacji dotyczącej transportu oleju do odbiorców słowackich również nie może być uznane za wystarczające. Rzecz przecież nie w tym, czy transport określonej ilości oleju rzepakowego do Słowacji miał miejsce danego dnia, lecz w tym, czy następował on w wykonaniu rzeczywistej transakcji, o czym mowa w powołanym wyżej art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Jednocześnie zauważyć należy, że przedłużenie terminu zwrotu w zaskarżonym postanowieniu do dnia 31 stycznia 2015 r. nie było spowodowane obszernością dokumentów wymagających oceny, lecz przede wszystkim długim okresem oczekiwania na odpowiedzi słowackich władz podatkowych. Warto zauważyć, że stan oczekiwania trwa mimo spełnienia przez te władze powołanego przez stronę skarżącą rozporządzenia Rady (EU) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw podatkowych w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE nr L 268 z 12 października 2010 r.). Mając na uwadze powyższe okoliczności nie mogły przynieść oczekiwanego skutku zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W konsekwencji sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji. P.C.