I SA/Łd 1239/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 20 lutego 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi E. C.- B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok pobieranego w formie ryczałtu 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 251,- (dwieście pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 1239/08 UZASADNIENIE Decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w lodzi Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia E. C. – B. (dalej – skarżąca) wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 pobieranego w formie ryczałtu w kwocie 9.228 zł. Organy podatkowe podjęły powyższe decyzje u oparciu o następujące ustalenia. Skarżąca na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2005 r. Rep. A Nr [...], dokonała sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 18 za łączną kwotę 300.000,00. Wskazano, iż z uwagi na fakt, że sprzedaż lokalu nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia, to powyższa transakcja stanowiła przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) i jako taka podlegała opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W celu zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu skarżąca złożyła w dniu 7 lipca 2005 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. – B. oświadczenie, deklarując przeznaczenie uzyskanej ze sprzedaży kwoty w wysokości 250.000,00 zł na własne cele mieszkaniowe w terminie do dnia 30 czerwca 2007 r. Ponadto złożono deklarację PIT-23 wykazując zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 5.000,00 zł obliczony od przychodu uzyskanego sprzedaży w części wynoszącej 50.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożenie oświadczenia spowodowało swoiste "zawieszenie" na 2 lata obowiązku rozliczenia się z przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W dniu 29 czerwca 2007 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji PIT-23 wykazując przychód zwolniony z opodatkowania w wysokości 207.719,15 zł. Następnie w dniu 7 marca 2008 r. skarżąca złożyła wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości wraz z korektą deklaracji PIT-23. Wyjaśniono, iż kwota przychodu zwolnionego z opodatkowania wykazana w korekcie PIT-23 została przeznaczona na: - nabycie na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 2 marca 2006 r. samodzielnego lokalu mieszkalnego Nr 7 położonego przy ul. B 9 -184.916,00 zł, - remont wyżej wymienionego lokalu - 22.803,15 zł, - nabycie na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 3 października 2006 r. samodzielnego lokalu mieszkalnego Nr 17 położonego w Ł. przy ul. C. 22/24 - 57.804,00 z.ł Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stwierdził, iż nie można przyjąć, że wydatki poniesione na zakup dwóch lokali mieszkalnych korzystają w całości ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Zdaniem organu II instancji zwolnienia z opodatkowania osiągniętego przychodu są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i nie można stosować w stosunku do nich wykładni rozszerzającej. Katalog zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ma charakter zamknięty i zgodnie z literalnym brzmieniem wyżej cytowanego przepisu zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie w przypadku nabycia na terytorium RP stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego. Omawiane zwolnienie związane jest z tzw. "wydatkami mieszkaniowymi" -ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów z tego źródła przychodu w zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Podniesiono również, że celem wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia określonego w art. 21 ust. 32 lit. a było przeznaczanie przez podatników środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na wyraźnie wskazany cel mieszkaniowy, a nie na udzielanie pomocy w nabywaniu wielokrotności innych nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 21 ust 1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wnosząc o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje uwzględnienie. W punkcie wyjścia należy zaznaczyć, że sprawa będąca przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia tj .określenia podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego w formie ryczałtu jest wynikiem złożonego wniosku przez podatniczkę w dniu 7 marca 2008 roku. Został on potraktowany przez obie strony jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i sprawa ta jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia. W sprawie będącej przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia spór między stronami sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w świetle treści art.21 ust. 1 pkt 32 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku, podatnikowi przysługiwało prawo do skorzystania z przewidzianej w tym przepisie ulgi wyłącznie w przypadku zakupu jednego lokalu mieszkalnego jak twierdzą organy podatkowe, czy też ulga ta przysługuje w sytuacji zakupu dwóch lub więcej lokali mieszkalnych jak twierdzi strona skarżąca, a co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie i nie stanowi kwestii spornej między stronami. Odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie nastąpiło ono w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie lub wybudowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Opodatkowanie przychodu z tego źródła następuje według zasad określonych w art. 28 wymienionej wyżej ustawy, według którego dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, płatny jest on bez wezwania na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Podatnik jednakże może w tym samym terminie złożyć oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, tj. na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie, wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na wskazane wyżej cele w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży powoduje, że wydatkowany przychód wolny jest od podatku dochodowego stosownie do wskazanego ostatnio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy. Ustawodawca przewidując zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazał wyraźnie, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c są wolne od podatku dochodowego: w części wydatkowanej na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Podatniczka dokonując w dniu 30 czerwca 2005 roku sprzedaży nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 18 za kwotę 300 000 zł i chcąc skorzystać z wymienionego zwolnienia od podatku, złożyła oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro sam fakt nabycia przez skarżącą w określonym dwuletnim terminie w dniu 2 marca 2006 roku lokalu mieszkalnego w Łodzi przy ul. B 9 za kwotę 184 916 , 00 zł wraz z kosztami jego remontu w wysokości 22 803,15 zł oraz lokalu w dniu 3 października 2006 roku za cenę 57 804 , 00 zł pozostaje bezsporny to wydatkowanie na ściśle w ustawie określony cel, zdaniem Sądu, nastąpiło. Wydatek zatem na nabycie przez skarżącą wymienionych wcześniej lokali mieszkalnych jest wydatkiem mieszkaniowym, który skutkuje uzyskaniem zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do takiej konstatacji należy dojść dokonując interpretacji tego przepisu. Przepis ten, jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. a z czym się należy zgodzić, stanowi zamknięty katalog zwolnień Jednakże ten zamknięty katalog dotyczy wyłącznie pewnych kategorii i zakresu przedmiotowego wydatków uprawniających podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej a nie ich ilości. Innymi słowy warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa wynikającego z przepisu art. 21 ust.32 lit. a, jest złożenie stosownego oświadczenia w określonym terminie ( art. 28 ust.2a o.p.d.f) i wydatkowanie uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w granicach określonych zakresem przedmiotowym art. 21 ust .1 pkt 32 lit. a u.p.d.f. A więc jeżeli podatnik w ramach uzyskanego przychodu dokona jednocześnie zakupu np. budynku mieszkalnego, lokalu mieszkalnego i gruntu lub udziału w takim prawie, i tym samym nie przekroczy granic katalogu przedmiotowego wydatków, to organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do pozbawienia jego prawa do skorzystania z dobrodziejstwa tej instytucji. Reasumując, należy stwierdzić, że skoro organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia nieruchomości mieszczącej się w katalogu wymienionym w art. 21 ust 1 pkt 32 lit a u.p.d.f. to podatniczka nabywając dwa lokale mieszkalne miał prawo do ulgi. Natomiast organy podatkowe odmawiając uwzględnienia wydatku na nabycie drugiego lokalu mieszkalnego, oczywiście do kwoty uzyskanego przychodu z tytułu sprzedaży w dniu 30 czerwca nieruchomości, naruszyły art. 21 ust .1 pkt 32 u.p.d.f. Przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić powyższą ocenę prawną. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit .a , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. M.Ko.