I SA/Łd 1240/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 20 lutego 2009 r. przy udziale --- sprawy ze skargi E. C.- B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 251,- (dwieście pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 1240/08 UZASADNIENIE Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. z dnia [...] r. nr [...]odmawiającej E. C. – B. stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 30 czerwca 2005 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...]. Organy podatkowe podjęły powyższe decyzje u oparciu o następujące ustalenia. Skarżąca na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2005 r. Rep. A Nr [...], dokonała sprzedaży zabudowanej nieruchomości położonej w Łodzi przy ul. A 18 za łączną kwotę 300.000,00. Wskazano, iż z uwagi na fakt, iż sprzedaż lokalu nastąpiła przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia, to powyższa transakcja stanowiła przychód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) i jako taka podlegała opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W celu zwolnienia z opodatkowania uzyskanego przychodu skarżąca złożyła w dniu 7 lipca 2005 r. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym Ł. – B. oświadczenie, deklarując przeznaczenie uzyskanej ze sprzedaży kwoty w wysokości 250.000,00 zł na własne cele mieszkaniowe w terminie do dnia 30 czerwca 2007 r. Ponadto złożono deklarację PIT-23 wykazując zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 5.000,00 zł obliczony od przychodu uzyskanego sprzedaży w części wynoszącej 50.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż stosownie do art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, złożenie oświadczenia spowodowało swoiste "zawieszenie" na 2 lata obowiązku rozliczenia się z przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W dniu 29 czerwca 2007 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji PIT-23 wykazując przychód zwolniony z opodatkowania w wysokości 207.719,15 zł. Następnie w dniu 7 marca 2008 r. skarżąca złożyła wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości wraz z korektą deklaracji PIT-23. Wyjaśniono, iż kwota przychodu zwolnionego z opodatkowania wykazana w korekcie PIT-23 została przeznaczona na: - nabycie na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia 2 marca 2006 r. samodzielnego lokalu mieszkalnego Nr 7 położonego przy ul. B 9 -184.916,00 zł, - remont wyżej wymienionego lokalu - 22.803,15 zł, - nabycie na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [,...] z dnia 3 października 2006 r. samodzielnego lokalu mieszkalnego Nr 17 położonego w Ł. przy ul. C. 22/24 - 57.804,00 z.ł Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, póz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. stwierdził, iż nie można przyjąć, że wydatki poniesione na zakup dwóch lokali mieszkalnych korzystają w całości ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Zdaniem organu II instancji zwolnienia z opodatkowania osiągniętego przychodu są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania i nie można stosować w stosunku do nich wykładni rozszerzającej. Katalog zwolnień określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 ma charakter zamknięty i zgodnie z literalnym brzmieniem wyżej cytowanego przepisu zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie w przypadku nabycia na terytorium RP stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego. Omawiane zwolnienie związane jest z tzw. "wydatkami mieszkaniowymi" -ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów z tego źródła przychodu w zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika. Podniesiono również, iż celem wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia określonego w art. 21 ust. 32 lit. a było przeznaczanie przez podatników środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na wyraźnie wskazany cel mieszkaniowy, a nie na udzielanie pomocy w nabywaniu wielokrotności innych nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2008 r. zarzucono naruszenie: • prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisu art. 21 ust 1 pkt 32 lit a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych • prawa procesowego – art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w danej sprawie nie zachodzą warunki uprawniające do złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości. - wnosząc o jej uchylenie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, choć z przyczyn odmiennych od tych na jakie wskazywała strona skarżąca. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "p.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art.145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Jednocześnie należy dodać, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany jednak granicami skargi. Przechodząc do meritum sprawy należy zwrócić uwagę że sprawa będąca przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia tj. odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok jak i określenia podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego w formie ryczałtu, która została rozstrzygnięta przez organy podatkowe odrębnymi decyzjami jak i oceniona przez Sąd w odrębnym postępowaniu jest wynikiem złożonego wniosku przez podatniczkę w dniu 7 marca 2008 roku. Z akt sprawy wynika, że w wyniku tego wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 10 kwietnia 2008 roku wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie określenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych pobieranego w formie ryczałtu i następnie w dniu 30 kwietnia 2005 roku wydał decyzję określającą wysokość podatku dochodowego .Tego samego dnia Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres. Z powyższego wynika, iż w tym samym czasie toczyły się dwa przed tym samym organem dwa odrębne postępowania w tym samym zakresie. Okoliczność ta została zaakceptowana przez organ odwoławczy. Stosownie do treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej, podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją. W takim przypadku zasadność wniosku podlega weryfikacji w trybie czynności sprawdzających (art. 272 - 280 O.p.), w szczególności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami i złożoną korektą deklaracji. Jeżeli prawidłowość złożonej deklaracji nie budzi wątpliwości ma zastosowanie przepis art. 75 § 4 O.p. organ ma obowiązek uwzględnić korektę i zwrócić podatnikowi nadpłatę. Natomiast w przypadku weryfikacji korekty deklaracji i tym samym nie uwzględnieniu wniosku organ wykaże, że nadpłata nie istnieje, na podstawie art. 165 § 1 wszczyna postępowanie wymiarowe . Z kolei z unormowań przyjętych w Ordynacji wynika, że gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, to jest z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, i nakłada na podatnika obowiązek złożenia deklaracji (art. 21 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej), postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty może toczyć się samodzielnie w zasadzie tylko wówczas, gdy nie toczy się już postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe bowiem zmierza do stwierdzenia, czy dane zawarte w deklaracji, które mogą mieć wpływ na wysokość zobowiązania, są zgodne ze stanem taktycznym (art. 21 § 5 zdanie ostatnie Ordynacji podatkowej). W jego wyniku organ podatkowy także stosuje przepisy ustawy właściwej dla danego podatku i wydaje decyzję, w której zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, określa wysokość zaległości podatkowej albo stwierdza nadpłatę, ewentualnie - jeśli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości zadeklarowany podatek umarza postępowanie. Taki sam przedmiot, to znaczy ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego, ma także sprawa o stwierdzenie nadpłaty, jednakże w jej wyniku organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać, czy wystąpiła zaległość w podatku. W obu sprawach zatem, przy wykorzystaniu dwóch różnych instytucji prawa procesowego, organ podatkowy w gruncie rzeczy rozstrzyga o treści obowiązków na podstawie właściwych dla danego podatku przepisów prawa podatkowego. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji. M.Ko.