I SA/Łd 1244/14

Dnia 17 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant Asystent sędziego Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2015 roku na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.492,- (tysiąc czterysta dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. nr ŁUS[...], odmawiającą płatnikowi – A. Sp. z o. o. z siedzibą w P. – stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 6.865,- zł, pobranym od wypłat dokonanych na rzecz podatnika – B. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że 28 stycznia 2014 r. spółka A. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, pobranym od płatności dokonanych na rzecz szwajcarskiego kontrahenta B. i uiszczonym 14 sierpnia, 9 września oraz 7 października 2013 r. Zdaniem wnioskodawcy należności wypłacone kontrahentowi niesłusznie zaliczono do należności licencyjnych, w związku z czym nienależnie pobrano i odprowadzono podatek. W ten sposób powstała nadpłata, o której zwrot wniósł płatnik. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., wspomnianą wyżej decyzją z [...] r., odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ pierwszej instancji przyznał wprawdzie, że podatek został pobrany i odprowadzony nienależnie, uznał jednak, że do zwrotu powstałej w ten sposób nadpłaty miał prawo podatnik, nie zaś płatnik. Naczelnik podkreślił, że to firma B. doznała uszczerbku w majątku z przedmiotowego tytułu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało zaś, że nienależnie pobrany przez płatnika podatek nie został przez niego zwrócony podatnikowi. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie art. 72 § 1 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Z powyższych przepisów – w ocenie strony – wynikało, że w sytuacji wykazania i wpłacenia podatku w wysokości większej od należnej płatnikowi przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty. Przepisy te w żadnej mierze nie wprowadzały wywiedzionego przez organ podatkowy warunku, by podatek został nadpłacony kosztem majątku płatnika. Wystarczającą, konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty była zapłata podatku w wysokości wyższej niż zobowiązanie podatkowe. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że o tym czy o zwrot nadpłaty może wystąpić płatnik, czy podatnik, decyduje to, który z tych podmiotów poniósł ciężar ekonomiczny nienależnego podatku. Organ odwoławczy, powołując się na poglądy wyrażone w uzasadnieniu uchwały NSA z 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11), wskazał, że brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby. Celem roszczeń publicznoprawnych jednostki jest ochrona dóbr prawnych jednostki, przede wszystkim jej praw majątkowych, przed uszczupleniem na skutek bezprawnej ingerencji podatkowej władzy publicznej. Wykorzystywanie tych roszczeń w innych celach – np. jako środka umożliwiającego wzbogacenie się – powinno być ocenione jako nadużycie prawa, niekorzystające z ochrony konstytucyjnej. Ostatecznie zatem, art. 72 § 1 ust. 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że wspomniana uchwała (jak i inne przytoczone w decyzji orzecznictwo) dotyczy podatków pośrednich (głównie akcyzy), gdzie faktyczny podmiot doznający uszczerbku w majątku (ostateczny nabywca), nie ma prawnych możliwości domagania się zwrotu powstałej nadpłaty. Tymczasem w przypadku powstania nadpłaty w podatku dochodowym odprowadzonym przez płatnika o jej zwrot może skutecznie wystąpić zarówno płatnik, jak i podatnik w zależności od tego, który z nich poniósł ciężar ekonomiczny zapłaty tego nienależnego podatku. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez spółkę A., która wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie następujących przepisów: (1) art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. poprzez odmowę zwrotu płatnikowi pobranego i wpłaconego podatku, której przyczyną było wprowadzenie pozaustawowego wymogu odnoszącego się do zwrotu nadpłaty, by płatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku; (2) art. 165 § 3a w zw. art. 133 O.p. poprzez niepowiadomienie o wszczęciu postępowania B. jako podatnika podatku, o którego stwierdzenie nadpłaty wnosił skarżący. W uzasadnieniu strona skarżąca powtórzyła, że z regulacji kodeksowych, a w szczególności z treści art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p., jednoznacznie wynika, że płatnikowi w sytuacji wykazania i wpłacenia podatku w wysokości większej od należnej przysługuje prawo do zwrotu nadpłaty. Przepisy te w żadnej mierze nie wprowadzają wywiedzionego przez organ podatkowy warunku, by nadpłacony podatek został zapłacony kosztem majątku płatnika. Żaden z przepisów Ordynacji, wymieniających stany faktyczne, w których występuje nadpłata nie zawiera odniesień do przesłanki uszczerbku majątkowego czy zubożenia po stronie podatnika, płatnika lub inkasenta. Definicja legalna pojęcia nadpłaty nie wymaga doprecyzowania przez odwołanie się do uszczerbku majątkowego bądź zubożenia jako przyczyn powstania nadpłaty. Wspomniany przepis przewiduje, że konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż zobowiązanie podatkowe. Unormowanie to nie formułuje żadnych dalszych przesłanek zwrotu nadpłaty. Przepis ten jest sformułowany wyraźnie i z punktu widzenia wykładni językowej nie pozostawia żadnych wątpliwości co do rozumienia użytych pojęć. Nie można zatem przyjmować rozszerzającej wykładni i wprowadzać dodatkowych warunków zwrotu nadpłaty, które nie wynikają z przepisów prawa. Uzasadniając drugi z zarzutów skargi, pełnomocnik strony wskazał, że organy podatkowe nie poinformowały o toczącym się postępowaniu strony, jaką niewątpliwie był podatnik, czyli firma B.. Tymczasem biorąc pod uwagę treść art. 165 § 3a oraz art. 133 O.p., organ podatkowy w toku postępowania powinien poinformować o nim podatnika, aby umożliwić mu udział w postępowaniu. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, między innymi na wyrok NSA z 2 października 2012 r. (II FSK 289/11). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Rację ma przede wszystkim autor skargi podnosząc, że art. 75 § 2 pkt 2 lit. b nie uzależnia prawa do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. W uregulowaniu tym zawarte jest prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od płatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku majątkowego po stronie samego podatnika. Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. podatnik, który kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Uprawnienie to przysługuje zarówno w sytuacji, gdy płatnik pobrał kwotę nienależnie, jak i pobrał podatek co prawda należnie, ale jego wysokość była wyższa od należnej. Powyższe uprawnienie przysługuje podatnikowi niezależnie od tego, czy płatnik pobierając podatek, składał jakąkolwiek deklarację. Stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 O.p. płatnikowi przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy: (a) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od wysokości pobranego podatku, (b) w złożonej deklaracji wykazał oraz wpłacił podatek w wysokości większej od należnej, (c) nie będąc obowiązanym do złożenia deklaracji, wpłacił podatek w wysokości większej od należnej. Stanowiska stron w niniejszym postępowaniu stanowią odbicie rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w nauce prawa co do kryterium podziału, które pozwoliłoby na ustalenie, kiedy płatnik, a kiedy podatnik powinien złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego (zob. np. B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 432-433). Sąd w niniejszym składzie podziela przyjęty w cytowanym w skardze wyroku NSA z 2 października 2012 r. (II FSK 289/11; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA) pogląd zgodnie z którym, powyższe kryterium uszczuplenia majątkowego nie powinno przesądzać w każdym przypadku, który z podmiotów: płatnik czy podatnik był uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku. W szczególności nie jest zasadne – przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej – stwierdzenie, że płatnik może wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wyłącznie wówczas, gdy sam poniesie uszczerbek w swoim majątku z powodu wpłaty do organu podatkowego podatku w większej od pobranej lub należnej wysokości. NSA w cytowanym wyroku trafnie zwrócił uwagę, że wprawdzie w sytuacji określonej w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. uszczerbek ponosi płatnik, ponieważ wpłacił do organu podatkowego więcej, niż pobrał, jednakże w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b–c O.p. uszczerbek może ponieść również podatnik, gdy płatnik pobrał od niego więcej, niż powinien. W każdym z przypadków uregulowanych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p. przepisy natomiast dają płatnikowi prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Należy przy tym zauważyć, że z uzasadnienia rządowego do projektu zmian w Ordynacji podatkowej nie wynikają jakiekolwiek szczególne powody wprowadzenia zmian w art. 75 § 2 pkt 2 O.p., zaznaczony został jednak zamiar poszerzenia w ten sposób uprawnień płatników i inkasentów do żądania stwierdzenia nadpłaty (zob. druk sejmowy nr 414 z 18 kwietnia 2002 r.). W przypadku określonym w art. 75 § 2 pkt 2 lit. a O.p. mamy rzeczywiście do czynienia z sytuacją, gdy majątek podatnika nie został w żaden sposób uszczuplony, ponieważ został pobrany podatek w prawidłowej wysokości, lecz w wyniku działania płatnika doszło do wpłaty podatku do organu podatkowego w wysokości wyższej od pobranej. W przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 lit. b–c O.p. mamy natomiast do czynienia z inną sytuacją. Przepisy te uzależniają wprawdzie prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty od wpłaty przez niego podatku w wysokości większej od należnej, jednakże nie uzależniają tego prawa od tego, aby po stronie płatnika doszło do uszczuplenia majątku z powodu wpłaty podatku w kwocie wyższej od należnej. Należy podzielić pogląd, że w tym uregulowaniu jest zawarte prawo płatnika do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty nawet wówczas, gdy pobrał on podatek od płatnika w wysokości wyższej od należnej, a więc gdy doszło do uszczerbku po stronie samego podatnika (por. wyrok NSA z 2 października 2012 r. i powołane tam poglądy doktryny). Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 75 § 2 pkt 2 lit. b–c O.p. uprawnienie płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy nie tylko sytuacji, w której podatek co do zasady powinien zostać pobrany i został pobrany w wysokości wyższej od należnej, lecz także sytuacji, w której podatek został pobrany nienależnie. Należy tutaj zaaprobować pogląd, że przyjęcie zasady, iż płatnik mógłby się zwrócić o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, w której podatek co do zasady był należny chociażby w najniższej możliwej wysokości (1 zł), a już nie przysługiwałoby mu to prawo w sytuacji, w której podatek został nienależnie pobrany, kłóciłoby się z wynikiem wykładni systemowej i funkcjonalnej. Również wykładnia pod kątem zgodności z Konstytucją RP, a zwłaszcza z zasadą ochrony własności (art. 20 ust. 1) i proporcjonalności (art. 31 ust. 3), doprowadziłaby do takiego właśnie rezultatu (I. Krawczyk, Legitymacja procesowa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, Prawo i Podatki 2009, nr 4, s. 15). Należy przy tym zaakcentować, że art. 72 § 1 O.p., regulujący instytucję nadpłaty wymienia wyraźnie, że przez nadpłatę rozumie się m.in. kwotę podatku pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Reasumując, art. 75 § 2 pkt 2 lit. b O.p. nie uzależnia możliwości złożenia przez płatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty od tego, by poniósł ciężar ekonomiczny podatku. Zaskarżona decyzja, oparta na przeciwnym poglądzie, została zatem wydana z naruszeniem wspomnianego unormowania. Ponadto zasadny okazał się również drugi z zarzutów skargi. Skarżący trafnie bowiem wskazuje, że jeśli z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpi podatnik lub płatnik, to organ podatkowy jest zobowiązany, stosownie do art. 165 § 3a O.p. zawiadomić o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron wszystkie pozostałe podmioty będące stroną w sprawie. W myśl przepisów Ordynacji podatkowej podatnik i płatnik może stać się stroną postępowania, jeżeli posiada interes prawny w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia. Podatnik może być stroną postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na podstawie art. 75 § 1 oraz art. 133 § 1 O.p., zaś płatnik może być stroną tegoż postępowania stosownie do art. 75 § 2 pkt 2 oraz art. 133 § 1 O.p. Ponieważ zostało ustalone, że płatnik ma co do zasady prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadkach określonych w art. 75 § 2 pkt 2 O.p., którego wykładnia została powyżej przedstawiona, to należy udzielić odpowiedzi na pytanie, jak powinien zachować się organ podatkowy w razie kolizji wniosków podatnika i płatnika o stwierdzenie nadpłaty. Odpowiedź na to pytanie daje wspomniany art. 165 § 3a O.p., który w przypadku złożenia wniosku przez jedną ze stron postępowania, zobowiązuje organ podatkowy do zawiadomienia o wszczęciu postępowania wszystkich pozostałych podmiotów będących stroną w sprawie. Organ podatkowy jest zobowiązany ustalić z czyją nadpłatą w konkretnym przypadku ma do czynienia (podatnika czy płatnika), ponieważ w razie nadpłaty podatnika na jego rzecz powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę, podobnie w razie nadpłaty płatnika na rzecz płatnika powinna być wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę. Brak zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania na wniosek płatnika stanowił zatem o naruszeniu art. 165 § 3a O.p. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło w oparciu o art. 152 p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 4 i § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 461). J.B.