I SA/Łd 1245/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] ustalającą P.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3.106,00 zł. Organ ustalił, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. II Wydział Cywilny z dnia 31 stycznia 2007 r. (sygn. akt [...]) stwierdzono, iż P.G. nabył w całości na podstawie ustawy spadek po zmarłej w dniu 6 października 2002 r. J.Ł. Jednocześnie w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, że przedmiotem spadku jest: - 1/2 cz. samodzielnego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość nr 74 położonego w Ł., przy ul. A o zadeklarowanej wartości 42.525,00 zł, - samochód osobowy marki BMW, o nr rej. LFR 4790, rok produkcji 1983 o zadeklarowanej wartości 3.000, 00 zł, - roszczenie z tytułu nakładów poniesionych na budynek letniskowy usytuowany na działce pracowniczej w K. o zadeklarowanej wartości 7.000,00 zł, - niezabudowana nieruchomość położona w K. o pow. 868 m2 o ustalonej wartości 15.624,00 zł. W związku z powyższym, decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł., uwzględniając przy tym koszty pogrzebu według ryczałtu w kwocie 5.325,00 zł oraz kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637,00 zł, ustalił P.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości 3.106,00 zł. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła E.G.- opiekun prawny P.G. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, strona wskazała, że w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż postanowienie o nabyciu spadku po zmarłej w dniu 6 października 2002 r. J.Ł. uprawomocniło się w 2007 r., a obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstał z chwilą jego uprawomocnienia się. Strona podniosła przy tym, że w ustawowym terminie złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych i z tego powodu może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 4 cyt. ustawy. Jej zdaniem, nie moment nabycia spadku decyduje o prawie do zwolnienia wynikającego z art. 4a ww. ustawy, lecz moment "wymiaru zobowiązania podatkowego". Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zmiany w ustawie z dnia 28 lipca o podatku od spadków i darowizn, wprowadzone ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), dotyczące zwolnienia od podatku osób najbliższych, weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i mają zastosowanie do tych przypadków, w których nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło od 1 stycznia 2007 r. Przywołując następnie treść art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed zmianą oraz po zmianie tej ustawy, organ ten podkreślił, że zwolnienie od podatku nabycia majątku od osób najbliższych było zasadniczym celem tej nowelizacji. Przepisy intertemporalne nie regulują wpływu nowego (dodanego) przepisu art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej (przed zmianą), a zatem do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed 1 stycznia 2007 r., przepis ten nie może mieć zastosowania. Punktem wyjścia dla wykładni prawa powinno być zawsze, a w przypadku tej regulacji jako pierwszorzędne, założenie racjonalnego działania ustawodawcy, a zatem gdyby jego intencją było stosowanie zwolnienia określonego w art. 4a ustawy także do nabycia, które nastąpiło przed wejściem w życie ustawy, dałby temu wyraz wprost w przepisach przejściowych. Jednocześnie organ ten stwierdził, że z treści przepisów przejściowych nie można wywieść wniosku, że ustawodawca przez wyraźne nadanie mocy wstecznej przepisowi art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu, zmierzałby również do nadania mocy wstecznej przepisom art. 4a, które są najistotniejsze dla całej nowelizacji. Wychodząc z powyższych przesłanek, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż nabycie spadku przez P.G. nastąpiło w dniu 6 października 2002 r., tj. z chwilą śmierci spadkodawcy. Ponieważ przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawierają definicji nabycia spadku, zatem w tym względzie należy stosować przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie zaś z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), w przypadku nabycia rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku za dzień otwarcia spadku uznaje się dzień śmierci spadkodawcy. Stosownie zaś do treści art. 925 ww. ustawy spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Jednocześnie zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, sąd na wniosek strony mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Mając na uwadze powyższe regulacje, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zachodzi brak podstaw, aby uznać, iż podatnik może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ponadto organ podkreślił, że fakt zgłoszenia nabycia praw do spadku do urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu, wynika z przepisu art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Powołany przepis stanowi, iż podatnicy tego podatku są obowiązani złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3. A zatem składając przedmiotowe zeznanie na powołanym druku, wypełniono dyspozycję tego przepisu. W konkluzji organ ten stwierdził, że w świetle przedstawionych powyżej argumentów i powołanych przepisów prawa nie znajduje uzasadnienia twierdzenie strony, że powstanie obowiązku podatkowego w przedmiotowej sprawie w 2007 r. - zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz złożenie zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w ustawowym terminie, pozwala skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku do spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potraceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (...). Oznacza to zatem, że dzień powstania obowiązku podatkowego ma istotne znaczenie, ale tylko dla ustalania podstawy opodatkowania, gdyż z tego dnia stosuje się ceny rynkowe nabytych rzeczy lub praw majątkowych. Na powyższą decyzję P.G., reprezentowany przez opiekuna prawnego – E.G., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Opiekun prawny skarżącego podniosła, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie mają przepisy znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż postanowienie o nabyciu spadku po zmarłej w dniu 6 października 2002 r. J.Ł. uprawomocniło się w 2007 roku, a obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą jego uprawomocnienia. Na poparcie swego stanowiska w sprawie strona skarżąca powołała argumenty zawarte uprzednio w odwołaniu, zarzucając przy tym organowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego aktu. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi opiekun prawny skarżącego poparła skargę i dodatkowo podniosła, że w jej ocenie art. 4 oraz art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym po nowelizacji, czyli od 1 stycznia 2007 r., oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej są sprzeczne z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, nie precyzując przy tym bliżej tego zarzutu. Z kolei pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść decyzji podatkowej. Spór w tej sprawie dotyczy jednej kwestii, a mianowicie tego, czy podstawą materialnoprawną decyzji podatkowej ustalającej P.G. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadku nabytego z tytułu dziedziczenia po J.Ł. powinny być przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), czy też w brzmieniu obowiązującym po tej nowelizacji. Ustawa nowelizacyjna weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z treści jej art. 5. Wyjaśnienie tej kwestii ma podstawowe znaczenie, bowiem wspomniana wyżej ustawa nowelizacyjna wprowadziła do treści ustawy o podatku od spadków i darowizn art. 4a przewidujący ustawowe zwolnienie od podatku m. in. dla nabycia w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych spadkodawcy. Zwolnienie to obowiązuje, jeżeli spadkobierca zgłosi nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Poza sporem jest, że P.G. jest zstępnym spadkodawczyni J.Ł. – jest jej wnukiem, oraz fakt zgłoszenie spadku do opodatkowania przed upływem 6 miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w Ł. z dnia 31 stycznia 2007 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po J.Ł. Opodatkowanie podatkiem od spadku i darowizn podlega m.in. nabycie przez dziedziczenie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium RP lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RP. W ustawie spadkowej ustawodawca nie wyjaśniał, co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych i nie określił, z jaką chwilą następuje nabycie tych rzeczy i praw. Kwestie związane z nabyciem spadku, a w tym określenie momentu nabycia spadku, uregulowane zostały w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Z art. 925 k.c. wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a z art. 924 k.c., że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. A zatem, jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy podkreślić, że właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek. Postanowienie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma charakter deklaratoryjny. Spadkobierca może natomiast spadek odrzucić w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o tytule swego powołania. Brak oświadczenia w powyższym terminie jest jednoznaczny z przyjęciem spadku (art. 1012, art. 1015 § 1 i § 2 k.c.). W ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadku i darowizn ustawodawca uregulował kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego. W zasadzie obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jeżeli jednak nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie orzeczeniem sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, co wynika z treści art. 6 ust. 4 tej ustawy. W związku z tym, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadku może się różnić od momentu nabycia spadku (może być późniejszy), powstała konieczność rozstrzygnięcia, w jakim brzmieniu należy stosować przepisy ustawy, gdy po nabyciu spadku, ale przed powstaniem obowiązku podatkowego, nastąpiła zmiana ustawy. Ustawodawca wyraźnie uregulował to zagadnienie w art. 3 ust. 1 wspomnianej ustawy nowelizacyjnej. Z przepisu tego wynika jasno, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (czyli przed 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (ustawy nowelizującej z dnia 16 listopada 2006 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z tego przepisu o charakterze międzyczasowym wynika, że decydującym kryterium o stosowaniu przepisów dotychczasowych lub znowelizowanych jest data nabycia spadku (własności rzeczy lub praw majątkowych), a nie data powstania obowiązku podatkowego. Odmienne rozwiązanie nie wynika także z ust. 2 i 3 art. 3 ustawy nowelizującej. Przepis ust. 3 nie dotyczy nabycia własności przez dziedziczenie, a przepis ust. 2 rozciąga zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn na wymienione w nim osoby, mimo że nabycie własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia przez te osoby nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007 r., jednakże po dniu 12 maja 2006 r. (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2007 r., I SA/Po 1344/07; zob. także J. Banach, Ulgi i zwolnienia podatkowe oraz sankcje w podatku od spadków i darowizn, "Biuletyn Skarbowy" 2007, nr 1, s. 8). P.G. nabył spadek po J.Ł. przed 12 maja 2006 r., a zatem w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Pogląd wyrażony w skardze o decydującym znaczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego dla stosowania przepisów ustawy podatkowej po nowelizacji jest błędny i nie ma żadnego uzasadnienia prawnego. Wbrew zarzutom skargi zastosowanie w tej sprawie przepisów podatkowych obowiązujących przed nowelizacją nie prowadzi do "różnicowania obywateli-podatników na podstawie źle dobranego kryterium". W ocenie Sądu nie ma podstaw do postawienia zarzutu sprzeczności z Konstytucją RP art. 4, art. 4a ustawy o podatku od spadku i darowizn w brzmieniu po nowelizacji oraz art. 3 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej. Ustawodawca miał prawo wprowadzić do ustawy o podatku od spadku i darowizn dodatkowe zwolnienia podatkowe. Uczynił to prawidłowo. Przepisy te nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny. Właśnie zastosowanie obiektywnego kryterium, jakim jest moment nabycia spadku, dla wyboru dotychczasowych lub nowych przepisów podatkowych, prowadzi do właściwych i sprawiedliwych rezultatów. Nie można uznać za niezgodne z Konstytucją RP wprowadzenia do ustawy w drodze jej nowelizacji dodatkowego zwolnienia podatkowego tylko dlatego, że przed nowelizacją takiego zwolnienia nie było i podatnicy opodatkowani wcześniej nie mogli ze zwolnienia skorzystać. Ważne jest natomiast, aby kryterium stosowania przepisów przed i po nowelizacji było obiektywne, a tak jest w rozważanej sytuacji. Z uwagi na niezasadność skargi należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). (MSi)