I SA/Łd 1245/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2013 r. sprawy ze skargi K. M., W. K. A Spółki jawnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1969 zł (jeden tysiąc dziewięćset sześćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie określenia Spółce jawnej A. zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2004r., w wysokości 9.673 zł. W ocenie organów podatkowych Spółka zawyżyła podatek naliczony w wyniku odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego od Spółki z o.o. B. w J.. Organy podatkowe zakwestionowały przedmiotowe faktury bowiem ustaliły, że ich wystawca był jednym z podmiotów zaangażowanych w przestępczy proceder polegający m.in. na dokonywaniu zakupu oleju opałowego, a następnie jego sprzedaży jako olej napędowy. Spółka B. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, otrzymywała faktury od podmiotów, które wystawiały faktury dokumentując zdarzenia nie mające miejsca w rzeczywistości. W konsekwencji organy podatkowe, w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) obniżył wysokość, zadeklarowanego przez Spółkę A., podatku naliczonego o sumę podatku z faktur, których wystawcą była Spółka B.. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) w/w rozporządzenia Ministra Finansów. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), poprzez określenie wysokości zwrotu podatku pomimo upływu pięcioletniego upływu terminu przedawnienia. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania. Podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w kwestii fikcyjności faktur pochodzących od Spółki B.. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 pięcioletni termin przedawniania zobowiązań podatkowych, określony w art. 70 § 1 O.p., ma zastosowanie również do zwrotu różnicy podatku. Termin przedawnienia zwrotu podatku zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Następnie organ podatkowy wskazał, że w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe. Postępowanie wobec Podatnika zostało wszczęte w dniu 29 grudnia 2009 r. za okres styczeń – marzec 2004 r., maj – grudzień 2004 r. W dniu 1 września 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji podjął zawieszone postępowanie, włączył nowy materiał dowodowy, wskazujący na nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe, tj. miesiące od stycznia do kwietnia 2005 r. Równocześnie postanowieniem z dnia 1 września 2010 r. ten sam organ podatkowy zawiesił dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe za miesiące: styczeń – marzec 2004 r., maj – grudzień 2004 r. oraz styczeń – kwiecień 2005 r. Ponieważ postępowanie w sprawie określenia wysokości zwrotu nie zostało prawomocnie zakończone, to bieg terminu przedawnienia pozostaje nadal zawieszony, co zdaniem organu odwoławczego wynika z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) w/w rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez przyjęcie wadliwej oceny, iż kontrahent skarżącej Spółki nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy czynności udokumentowane spornymi fakturami VAT miały miejsce, towar został dostarczony, co uprawniało Spółkę do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie strony skarżącej przywołane przepisy nauszno również w ten sposób, iż zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia podatku należnego pomimo, że nabycie paliwa przez Spółkę nie miało cech nadużycia prawa. Spółka zarzuciła również naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego. Mając na uwadze podniesione wady decyzji Dyrektora Izby Skarbowej strona skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz ewentualnie o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 28 października 2011 r. Sąd zawiesił postępowanie, wskazując, że postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r.(sygn. akt I FSK 525/10) Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?". W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie (sygn. akt P 30/11), postanowieniem z dnia 11 października 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. W dniu 16 listopada 2012 r. złożone zostało do akt sprawy pismo procesowe, w którym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik nie został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., tj. po upływie terminu przedawnienia. Sąd nie podzielił stanowiska prezentowanego przez organ odwoławczy, że zastosowanie w sprawie miał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej za wystarczającą przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia uznał okoliczność, że w dniu 29 grudnia 2009 r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie dotyczącej podania przez stronę skarżącą nieprawdy w deklaracjach VAT-7, obejmujące m.in. listopad 2004 r. Jak przyznał organ, o toczącym się postępowaniu podatnik nie został informowany, nikomu nie zostały też postawione zarzuty (pismo procesowe Dyrektora Izby Skarbowej z 15 listopada 2012 r. - k . 71 akt sądowych). Instytucja zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego (o przestępstwo lub wykroczenie) wprowadzona została do Ordynacji podatkowej mocą nowelizacji tej ustawy z dnia 12 września 2002 r. (ustawa o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Na tle tego przepisu ukształtowała się praktyka organów podatkowych sprowadzająca się do tego, że w sytuacji kiedy zbliżający się upływ terminu przedawnienia uniemożliwiał skuteczne jego przerwanie, wydawane było postanowienie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) i od 1 września 2005 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zmiana ta miała na celu doprecyzowanie i uzupełnienie treści poprzednio obowiązującego przepisu poprzez wskazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie ma potrzeby szerzej uzasadniać dlaczego przedawnienie zobowiązania podatkowego ma istotny wpływ na sytuację prawną podatnika i dlaczego z punktu widzenia demokratycznego państwa prawnego powinien mieć on dostęp do wiedzy, czy w sprawie jego zobowiązania podatkowego nastąpiły zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu. Jeśli przeanalizować wszystkie wymienione w Ordynacji podatkowej okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to w każdym przypadku podatnik może uzyskać wiedzę, czy w jego sprawie wystąpiły takie okoliczności, czy też nie. Co więcej np. w przypadku przerwania biegu terminu przedawnienia z powodu zastosowania środka egzekucyjnego organ egzekucyjny ma obowiązek zawiadomienia podatnika o jego zastosowaniu (art. 70 § 4 O.p.). Jedyną okolicznością powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia o zaistnieniu, której podatnik w ogóle może nie posiadać żadnej wiedzy, ani też dostępu do niej jest właśnie okoliczność wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 113 § 1 K.k.s. w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Akurat w zakresie wszczęcia postępowania przepisy K.k.s. nie zawierają odmiennych uregulowań od zawartych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późniejszymi zmianami, zwaną dalej K.p.k.). Ustawa ta nie przewiduje w ogóle zawiadomienia potencjalnego sprawcy o wszczęciu postępowania (art. 305 § 4 w związku z art. 325a § 1 K.p.k.). O wydaniu takiego postanowienia zawiadamia się jedynie osobę lub instytucję, która złożyła zawiadomienie o przestępstwie oraz ujawnionego pokrzywdzonego. Po wszczęciu postępowania toczy się ono ad rem (w sprawie), a potencjalny sprawca (podejrzany) do momentu, w którym organ prowadzący postępowanie ogłosi mu zarzut lub zarzuty (art. 313 § 1 i 2 oraz art. 325g § 1, 2 i 3 K.p.k.) o toczącym się postępowaniu nie ma wiedzy. Ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutu powoduje, że wkracza ona w fazę ad personam. Pomiędzy wszczęciem postępowania, a przedstawieniem zarzutu może minąć nawet bardzo długi czas, zwłaszcza w tych sprawach, w których w momencie wszczęcia postępowania osoba potencjalnego sprawcy w ogóle nie jest znana. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie oznaczonej sygn. akt P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Opisany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego został ogłoszony w dniu 24 lipca 2012 r. w Dzienniku Ustaw (Dz. U. z 2012 r., poz. 848), a więc wszedł w życie (art. 190 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji RP) oznacza to, że wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (Bogusław Banaszak, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2009 str.835-853 ). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że przedmiotem rozstrzygnięcia organów była nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za listopad 2004 r., a zatem za miesiąc, w którym obowiązywał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu, którego zgodność z Konstytucją badał Trybunał w przywołanym wyżej orzeczeniu. Mając na względzie uwagi Trybunału Konstytucyjnego oraz treść wyroku w sprawie oznaczonej sygn. akt P 30/11 należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, za listopad 2004 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 28 kwietnia 2011 r. i doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 4 maja 2011 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy argumentował, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie, przed jego upływem, postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Przyznał jednak, że o toczącym się postępowaniu spółka nie była informowana, nikomu nie zostały też postawione w tej sprawie zarzuty. W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie osób uprawnionych do reprezentowania strony skarżącej o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym i postawionych im zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. Z akt sprawy nie wynika, by wspólnicy skarżącej Spółki przed dniem 31 grudnia 2010 r., uzyskali wiedzę o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z rozliczeniem podatkowym w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. Należy w związku z tym stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu oraz z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., tj. po upływie terminu przedawniania. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów przez Dyrektora Izby Skarbowej powinno prowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p.) Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić zaprezentowaną powyżej argumentację. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w związku z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348). t.n.