I SA/Łd 1249/08

Dnia 22 stycznia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2009 roku sprawy ze skargi T. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w sprawie niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wypłat dokonanych w 2005 r. oraz określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej podatnika z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego za 2005 rok 2. oddala skargę w pozostałej części; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. Ś. kwotę 337 (trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł-B orzekł o odpowiedzialności podatkowej podatnika T. Ś. w sprawie niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wypłat dokonanych w 2005 r. z tytułu umowy z dnia 15 stycznia 2004 r. oraz określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w wysokości 37.741 złotych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że T. Ś. w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa "A" z siedzibą w Ł. i wybrał sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Podatnik osiągnął też wynagrodzenie ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście (umowy o dzieło i umowy-zlecenia). W ramach firmy "A" podatnik świadczył usługi w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem t. j. Spółką z o.o. B 2 w Ł. pełniąc funkcję Prezesa Zarządu w jednoosobowym Zarządzie, na podstawie umowy z dnia 15 stycznia 2004 r. Zarządcy powierzono zarządzanie majątkiem spółki a do jego obowiązków należało w szczególności: - prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie spółki we wszystkich czynnościach sądowych i pozasądowych; - kierowanie pracami Zarządu w celu osiągnięcia jak najlepszych wyników ekonomicznych; - wykonywanie uchwał Zgromadzenia Wspólników; - prowadzenie polityki kadrowej. Zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z umowy z dnia 15 stycznia 2004 r. T. Ś. ustanowił pełnomocników w osobach A. W. i A. G. w zakresie negocjacji ze zbywcami terenów pod budownictwo, naboru realizatorów zadań inwestycyjnych, prowadzenia polityki kadrowo-płacowej w zakresie pracowników merytorycznych (A. W.) oraz w zakresie poszukiwania terenów budowlanych dla realizacji projektów deweloperskich, naboru realizatorów zadań inwestycyjnych, negocjacji z przedstawicielami banków w zakresie kredytowania zadań inwestycyjnych, prowadzenia polityki kadrowo-płacowej w zakresie pracowników inwestycyjnych (A. G.). Zdaniem organu podatkowego analiza umowy Nr RD2/U/11/2004 z dnia 15 stycznia 2004 r. jednoznacznie wskazuje, iż jest to umowa o zarządzanie. Przedmiotem umowy o zarządzanie (kontraktu menedżerskiego) jest powierzenie zarządu przedsiębiorstwem osobie fizycznej lub innemu podmiotowi gospodarczemu w celu osiągnięcia zysku. Umowa o zarządzanie to umowa, w której jedna strona (zarządca) zobowiązuje się do prowadzenia przedsiębiorstwa drugiej strony na jej rachunek i ryzyko we własnym lub cudzym imieniu za wynagrodzeniem. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzemieniu obowiązującym w 2005 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o: pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 20 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z definicji tej jednoznacznie wynika, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie mogą należeć do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy. W myśl art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodu są między innymi: działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 3). W sytuacji gdy przychód osiągany w ramach działalności zarobkowej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzonej we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, jest zaliczany do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 ustawy, to nie może uznać go za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jak stanowi art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy uważa się m. in. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (pkt 7) oraz przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 9). Wobec powyższego zarówno przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i przychody, o których mowa w pkt 7, stanowią przychód (z określonej w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy, która to działalność stanowi źródło przychodów odrębne od działalności gospodarczej. Oznacza to, że przychody uzyskane przez osoby fizyczne na podstawie kontraktów menedżerskich, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem i umów o podobnym charakterze należy kwalifikować – dla celu podatku dochodowego od osób – zawsze jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet wtedy gdy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby prawne, które dokonują wypłaty należności osobom określonym w art. 3 ust. 1 ustawy z tytułu działalności określonej w art. 13 pkt 4-9 są obowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Pan T. Ś. uzyskiwał przychody z działalności wykonywanej osobiście w ramach realizacji umowy z dnia 15 stycznia 2004 r. i płatnik był obowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od należności wypłaconych T. Ś. Jednakże spółka – płatnikiem zarządzał jednoosobowo T. Ś. co oznacza, że podatek nie został pobrany z winy podatnika i uzasadnia jego odpowiedzialności z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wypłat dokonanych w 2005 r. z tytułu umowy z dnia 15 stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję podzielając pogląd organu I instancji, iż przychody z umowy zawartej w dniu 15 stycznia 2004 r. należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Oceny takiej nie zmienia fakt, że zarządzanie majątkiem przedsiębiorstwa spółki T. Ś. realizował zarówno osobiście jak i za pomocą upoważnionych przez siebie pełnomocników. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję T. Ś. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prawa procesowego (art. 120 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa). Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonując kwalifikacji usług świadczonych przez podatnika do usług wykonywanych osobiście dokonał nadinterpretacji prawa, wbrew logice i językowemu znaczeniu określenia "wykonywania osobistego". Stwierdzenie, iż kwalifikacja do osobistego wykonywania czynności uzależniona jest od faktu osobistej odpowiedzialności zleceniodawcy za wykonywane czynności nie ma oparcia w treści powołanych przepisów, zaś tezę iż podatnik wykonywał czynności zarządu osobiście obalają zeznania pełnomocników wykonujących czynności w imieniu T. Ś. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie kwestionował faktu, że powierzone zadania podatnik miał realizować osobiście lub przez wyznaczonych i upoważnionych przez siebie pracowników, pełnomocników i prokurentów a jednocześnie uznał, że nie ma żadnych przesłanek przemawiających za "nieosobistym charakterem wykonywania umowy". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zarzuty skargi nie są zasadne. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy przychody podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" osiągane na podstawie umowy nr RD2/U/11/2004 z dnia 15 stycznia 2004 r., o zarządzenie majątkiem Spółki "B 2" należy zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej czy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12.11.2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 2002, poz. 1956 ze zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 pkt 2 ustawy uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów otrzymywanych przez osoby należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości ocena, że umowa zawarta przez skarżącego w dniu 15 stycznia 2004 r. należy do umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, czego nie kwestionuje także strona skarżąca. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 lipca 2007 r. w sprawie K 11/06 (OTK-A 2007/7/81 ustawodawca, w sposób stosunkowo prosty wyraził wolę, by wszelkie przychody z tytułu umów menedżerskich (o ile nie są przychodami członków organów osób prawnych) były kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. W art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca przyjął założenie, w myśl którego – dla celów podatkowych – przychody z umów menedżerskich są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. przychody z tytułu wykonywania umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, bez względu na to, czy zostaną osiągnięte w ramach działalności gospodarczej, czy też poza tą działalnością będą zaliczone do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i opodatkowane według jednakowych zasad. Skoro skarżący uzyskał przychody na podstawie umowy o zarządzanie majątkiem spółki to organy podatkowe zasadnie zaliczyły te przychody do przychodów z działalności wykonywanej osobiście i to niezależnie od tego, czy podatnik przy wykonywaniu tych czynności korzystał z pomocy ustawionych przez siebie pełnomocników. Organy podatkowe orzekły zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. Badają zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r,- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy również decyzję Naczelnika II Urzędu Skarbowego Ł-B w części, w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej T. Ś. w sprawie niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wypłaty dokonanych w 2005 r. z tytułu umowy z dnia 15.01.2004 r. Zgodnie z art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. _ Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzja zawiera m. in. rozstrzygnięcie. Rozstrzygnięcie zwane osnową decyzji powinno być jednoznaczne, jasne i pełne. Tym wymogom nie odpowiada treść decyzji w części dotyczącej odpowiedzialności z tytułu niepobranego podatku i niewpłaconego podatku (zaliczek na podatek dochodowy). Z treści decyzji nie wynika jakie obowiązki, w jakiej wysokości i za jakie okresy nałożono n a podatnika w związku z niewykonaniem przez płatnika obowiązków wynikających z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie we wskazanym zakresie nie nadaje się do wykonania i już tylko z tego powodu należało je uchylić. Dodatkowo zauważyć należy, iż organ podatkowy II instancji wbrew obowiązkowi ponownego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej do powyższego zagadnienia nie odniósł się w zaskarżonej decyzji, co oznacza naruszenie zasady wynikającej z art. 127 ustawy – Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia [...]r. organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Odpowiedzialność podatnika z tytułu niedobranego i niewpłaconego przez płatnika podatku oparta jest na innej podstawie i innych zasadach niż odpowiedzialność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i należało rozważyć, czy dopuszczalne jest orzekanie w tych zakresach w jednej decyzji. Z powyższych względów, wobec naruszenia wskazanych przepisów postępowania, z mocy art. 145 § 1 lit. c powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało uchylić zaskarżoną decyzję w części orzekającej o odpowiedzialności podatkowej podatnika z tytułu niedobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wypłat dokonanych w 2005 r. z tytułu umowy z dnia 24 stycznia 2004 r. Skarga w pozostałej części jako bezzasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 151 cyt. ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględniając fakt, że przyczyny uchylenia w części zaskarżonej decyzji nie zostały podniesione przez stronę skarżącą. M.Ko.