I SA/Łd 125/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant Asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi B.K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. adwokat J.P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych plus należny podatek od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu oraz kwotę 17 (siedemnaście) złotych stanowiącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa. We wniosku z dnia 22 sierpnia 2008 r. zainteresowana B.K. wnosiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazała, że w dniu 18 lipca 2007 r. spłacone zostało zadłużenie z tytułu umowy kredytu zawartej przez małżonków B. i A. K. z bankiem w dniu 10 października 1997r. zaś odsetki od tej kwoty zostały umorzone w ramach ugody – programu "Pakiet 2007". Nadmieniła, że umorzono odsetki karne wynikające z § 16 umowy kredytowej oraz wypowiedzeniu kredytu, zgodnie z którym po upływie okresu wypowiedzenia od całej kwoty kredytu naliczane będą odsetki według stopy procentowej określonej w uchwałach zarządu banku dla kredytów przeterminowanych i postawionych w stan natychmiastowej wymagalności. W ocenie zainteresowanej powyższa sytuacja nie powoduje po jej stronie obowiązku płacenia podatku dochodowego od osób fizycznych od umorzonych odsetek, gdyż nieskapitalizowane i umorzone odsetki nie stanowią dochodu. Podniosła również, że brak ugody z bankiem co do odsetek oznaczałby, że będą one spłacane przez 10 lat. Dlaczego zatem miałyby być przychodem jednego tylko roku podatkowego 2007. Ponadto z zapewnień pracownika banku wynikało, że od umorzonych odsetek nie będzie pobieranego podatku dochodowego. Zauważyła, że należność główna wobec banku została spłacona z dochodów małżonków uprzednio opodatkowanych. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., jako podmiot upoważniony przez Ministra Finansów uznała stanowisko zainteresowanej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że z treści art. 9 ust.1 i art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 14c z 2000r., poz. 176 ze zmianami) wynika, że przychód po stronie kredytobiorcy powstaje, gdy po jego stronie dochodzi do umorzenia kredytu, bowiem wówczas kredytobiorca osiąga konkretne przysporzenie (przychód). Podniósł, że odsetki od kredytu są opłatą za korzystanie ze środków finansowych kredytodawcy, zaś ich wysokość jak i zasady oraz terminy spłaty kredytu wraz z odsetkami są określone w umowie kredytowej. Natomiast umorzenie wymagalnych odsetek jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to zarówno odsetek skapitalizowanych jak i nieskapitalizowanych, a jedynie wymagalnych. Jeśli chodzi o odsetki karne to skutki ich umorzenia należy rozpatrywać w zależności od treści umowy kredytowej. Jeśli przewiduje ona zasady i terminy ich naliczania wówczas należy je traktować analogicznie jak odsetki wymagalne. Jeśli zaś umowa kredytowa daje wierzycielowi jednostronne prawo do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytu wówczas odstąpienie wierzyciela od ich dochodzenia nie stanowi przysporzenia po stronie kredytobiorcy. W tych warunkach organ uznał, że umorzenie przez bank odsetek karnych stanowi dla zainteresowanej nieodpłatne świadczenie gdyż na skutek jego otrzymania nie został uszczuplony jej majątek. W tej sytuacji przychodem będzie kwota naliczonych i umorzonych odsetek karnych, a momentem uzyskania przychodu będzie moment umorzenia. Stwierdzono też, że ugoda z bankiem nie zmieniała umowy pierwotnej, lecz jedynie umorzenie odsetek w zamian za spłatę należności głównej. W dniu 12 listopada 2008r, zainteresowana wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa mającego miejsce w powyższej interpretacji i podtrzymała pogląd wyrażony we wniosku z dnia 22 sierpnia 2008r. powołując się przy tym na stanowiska szeregu organów podatkowych oraz Ministra Finansów , które w analogicznych stanach faktycznych rozstrzygały zbieżnie z poglądem zainteresowanej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. Wskazał w uzasadnieniu, że stanowisko Ministra Finansów w powołanym przez zainteresowaną piśmie z dnia 13 stycznia 1999 dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zaś poglądy organów podatkowych wiążą tylko w konkretnych sprawach, w których zostały zaprezentowane. W skardze do sądu skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji błędną i dowolną wykładnię przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wywiodła, że z art. 9 i 11 wymienionej ustawy nie wynika opodatkowanie redukcji zadłużenia (odsetek) Zdaniem skarżącej umorzenie odsetek nie stanowi po jej stronie przysporzenia majątkowego a jedynie zmniejsza zadłużenie, którego skutkiem jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej korzyści. Wprawdzie ustawodawca wskazał w art. 11 ust.1 ustawy podatkowej jako źródło przychodów wartość innych nieodpłatnych świadczeń, jednak orzecznictwo NSA potwierdza, że jeżeli dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, to nie można z tego wyciągać wniosku, że fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia. Przeciwny pogląd prowadziłby do wniosku, że każde, choćby nieterminowe spełnienie świadczenia podlega opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. W odpowiedzi na skargę organ wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu między stronami w zarysowanym wyżej stanie faktycznym ma treść art. 69 ust.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (tekst jednolity Dz. U. z 2002r., nr 72, poz. 665 ze zmianami). Zgodnie z powołanym przepisem przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Tak więc oddanie kredytobiorcy środków pieniężnych następuje za odpowiednim wynagrodzeniem. Niezależnie od prowizji od udzielonego kredytu odsetki są bowiem świadczeniem ubocznym, realizowanym wedle umówionej stopy procentowej i czasu korzystania z kredytu. Ich wielkość jest zależna od powyższych składników, lecz obowiązek ich zapłaty jest istotnym warunkiem umowy kredytu, a one same, jako opłata za korzystanie z cudzych pieniędzy stanowią element ceny kredytu. Bez oznaczenia odsetek umowa o kredytowa winna być traktowana w istocie jako nieoprocentowana pożyczka w rozumieniu art. (720 kc). Z kolei odnosząc się do argumentów zawartych w skardze zauważyć należy, że zawarcie ugody z bankiem, mocą której było umorzenie odsetek stanowiło zwolnienie z długu w tej części, która dotyczyła obowiązku zapłaty odsetek. Odnosiło się zatem do zobowiązania już wymagalnego i miało na celu ochronę skarżącej przed dalszymi konsekwencjami w zwłoce w spłacie kredytu. Nie mogło zaś, z uwagi na wymagalność świadczenia stanowić ukształtowania na nowo (zmiany) treści umowy o kredyt. Stąd też rację należy przyznać organowi podatkowemu, co do tego, że w rozpoznawanej sprawie przychodem jest na podstawie art. 11 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. nr 14 z 2000r., poz. 176 ze zmianami) wysokość otrzymanego przez skarżącą nieodpłatnego świadczenia przybierającego postać umorzenia odsetek od udzielonego kredytu. Nie ma przy tym racji skarżąca wywodząc w skardze, że wyniki wykładni systemowej i celowościowej wskazują, iż należy uznać, że korzyści jakie dłużnik osiąga z tytułu umorzenia odsetek są obojętne podatkowo i nie stanowią dla nie go realnego przysporzenia. Pierwszeństwo w odkopywaniu znaczeni treści przepisu prawa ma wykładnia gramatyczna. Dopiero zaś gdy wyniki osiągnięte w wyniku jej zastosowania okazują się niewystarczające należy sięgnąć do innych rodzajów wykładni. W rozpoznawanej sprawie wyniki wykładni językowej, w kontekście treści przepisów prawa podatkowego są wystarczające i nie wymagają sięgania do innych wykładni. Jedynie na marginesie należy w tym miejscu zasygnalizować, że w niniejszej sprawie sąd w całości zaakceptował stanowisko WSA w Łodzi wyrażone w wyroku z dnia 18 marca 2009r., sygn. akt I SA/Łd 1498/08, dotyczącym skargi A.K. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Pij.