I SA/Łd 125/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 1 grudnia 2017 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz kwotę zwrotu podatku za listopad 2012r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4409 (cztery tysiące czterysta dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 125/18 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej: DIAS w Ł.) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) w Ł. z [...] r. określającą M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. w wysokości 16.098 zł oraz kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. w wysokości 24.040 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wcześniejsza decyzja DUKS w Ł. z [...]r. (w której organ ten stwierdził, iż faktury zaewidencjonowane przez podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych) - została uchylona mocą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Organ odwoławczy uznał bowiem, że przedwczesny był wniosek co do tego, iż podatnik miał świadomość o dokonywaniu zakupów oleju napędowego od innego podmiotu niż A. DUKS w Ł. realizując wytyczne zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ponownie przeprowadził postępowanie podatkowe, w efekcie czego została wydana decyzja z dnia [...] r. Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła odwołanie. Pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. pełnomocnik podatnika wystąpił o załączenie do materiału dowodowego akt sprawy Sądu Okręgowego w O. sygn. akt [...] i dopuszczenie dowodu z dokumentów zawartych w tych aktach, uznając, że mogą one mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. Postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy włączył jako dowód pozyskane z Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Karny akty oskarżenia: z dnia [...] r. sygn. akt [...] i z dnia [...] r. sygn. akt [....] Wydając zaskarżoną decyzję DIAS w Ł. w pierwszej kolejności wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikając z trzech faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. w O., mających dokumentować zakup oleju napędowego. Z dokumentu CMR dołączonego do faktur nr [...] i [...] (w przypadku faktury nr [...] brak jest dokumentu CMR) wynika, że olej napędowy był dostarczony przez litewską firmę B jednocześnie do dwóch firm: C M. K. i C s.c. I. K., M. K. znajdujących się pod tym samym adresem. Płatności wynikające z powyższych faktur uregulowano przelewami bankowymi. Organ pierwszej instancji załączył do akt sprawy dokumenty dotyczące kontrahenta podatnika, czyli spółki A, m.in: - ostateczną decyzję DUKS w O. z [...] r. określającą tej spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 0,00 zł za III kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 0,00 zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od lipca 2012 r. do marca 2013 r.; - wyjaśnienia M. K. dotyczące współpracy z A; - protokoły przesłuchań K. B. i M. K.. Organ drugiej instancji wskazał, że z decyzji DUKS w O. wynika, że spółka A pełniła rolę "znikającego podatnika" niepłacącego podatku należnego VAT i nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej: ustawa VAT. Nie dokonywała również faktycznych dostaw towarów w rozumieniu art. 5 ust 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a jedynie wprowadzała do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, które zostały wykorzystane m.in. przez firmę C M. K. do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty zawartego w nich podatku naliczonego. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania spółki A należy uznać za wystarczający do uznania, że podmiot ten rzeczywiście nie był właścicielem oleju napędowego, nabywanego przez C, o czym strona powinna mieć wiedzę, gdyby dochowała należytej staranności. Faktury VAT wystawione przez A Spółka z o.o., na których wykazano sprzedaż oleju napędowego m.in. na rzecz firmy C M. K., stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie potwierdzają także powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4, skoro nie dokumentują wykonania przez podatnika czynności określonych w art. 7 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem DIAS w Ł. zebrany w sprawie materiał dowodowy dotyczący funkcjonowania firmy A nie budzi wątpliwości co do charakteru działalności tej spółki. Działała ona na rynku paliwowym jako podmiot, który wystawiał faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami na nich wykazanymi. Natomiast prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Faktura może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, faktycznie dokonane między wskazanymi na fakturze sprzedawcą i nabywcą. Jeżeli bowiem faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji między wskazanymi w niej podmiotami, podatek naliczony z niej wynikający nie podlega odliczeniu. Powołując się na treść art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, organ drugiej instancji wskazał, że podstawę do obniżenia podatku należnego może stanowić jedynie faktura wystawiona przez podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Każda zatem wystawiona faktura powinna odzwierciedlać rzeczywiste nabycie towarów lub usług, co oznacza, że musi dokumentować wykonanie czynności przez jej wystawcę. Odnoście kwestii "dobrej wiary" organ podkreślił, że dla oceny czy dana osoba w kontaktach ze swoimi kontrahentami dochowała należytej staranności, kluczowe znaczenie ma jej zachowanie w tym zakresie oraz sposób w jaki opisuje ona przebieg współpracy z danym podmiotem. To bowiem sposób działania osoby w danych okolicznościach przesądzać będzie o uznaniu, czy ta staranność została dochowana, czy też nie. W ocenie organu odwoławczego podatnik w kontaktach z A Spółka z o.o. nie dochował należytej staranności. Mając na uwadze rodzaj wykonywanej przez podatnika działalności, jego doświadczenie i praktykę zawodową nie można – w ocenie organu - przyjąć, że podatnik podejmując współpracę z nieznaną dotąd firmą oferującą olej napędowy, nie pytał co to za firma, kim są osoby rzekomo ją reprezentujące, z czego wynikają korzystne warunki dostawy towaru i konkurencyjna cena, nie żądał m.in. świadectw jakości. Podmiot taki - w opinii organu - nie tylko powinien mieć świadomość istnienia określonych przestępczych procedur/zachowań, ale powinien posiadać narzędzia umożliwiające mu ocenę ryzyka nawiązywania nowych kontaktów gospodarczych. DIAS stwierdził dalej, że sposób działania skarżącego całkowicie odbiegał od ogólnych standardów i uzasadnionym jest postawienie tezy, nie było w nim niczego, co by świadczyło o zamiarze uniknięcia kontaktu z nierzetelnym kontrahentem. W ocenie odwoławczego podatnik dopuścił się zaniechań wskazujących na brak z jego strony należytej staranności kupieckiej. Natomiast przy zachowaniu minimum przezorności M. K. mógł przypuszczać, że firma A nie jest wiarygodnym podmiotem, zaś oferowane przez nie paliwa nie mają legalnego źródła pochodzenia. DIAS uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej, na co wskazywała strona w odwołaniu. Organ pierwszej instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, co doprowadziło do wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.). DIAS podkreślił, że organy podatkowe nie maja obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnioskowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oceniając wniosek złożony przez stronę, organ odwoławczy zauważył, że dane uzyskane z postępowania o sygn. akt [...] (wbrew ocenie strony) nie miałyby istotnego znaczenia, bowiem zgromadzony materiał dowodowy dał pewność co do transakcji realizowanych przez A na rzecz swoich kontrahentów, w tym C M. K.. Organ zauważył, że akty oskarżenia z dnia [...] r. sygn. akt PO [...] i z dnia [...] r. sygn. akt [...] pozyskane z Sądu Okręgowego w O. [...] Wydział Karny, a pochodzące z akt sprawy [...], potwierdzają ustalenia dokonane przez organy obu instancji w toku prowadzonych postępowań. Przedmiotowe akty oskarżenia stanowią kolejne dowody przedstawiające charakter działalności gospodarczej prowadzonej przez ww. spółkę z o.o. Na decyzję DIAS z dnia [...] r. M. K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając organowi naruszenie przepisów: - art. 122, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie, wskutek nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji czego organ podatkowy dokonał błędnej, nieobiektywnej i dowolnej oceny braku dobrej wiary M. K. oraz mylnie ustalił naruszenie przez niego reguł należytej staranności, - art. 180 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie prawidłowo złożonego wniosku dowodowego oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co w konsekwencji organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - art. 124 w zw. z art. 121 w zw. z art. 125 § 1 w zw. z art. 120 O.p., o czym świadczy przedłużanie i prowadzenie postępowania odwoławczego przez rok oraz brak ustaleń w zakresie nowych dowodów, jak i nieodniesienie się do zarzutów skarżącego oraz oparcie się przez organ drugiej instancji w pełni na uzasadnieniu organu pierwszej instancji, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i w związku z tym M. K. nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wniesionej skargi jej autor podniósł, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego. Przekroczyły także granice swobodnej oceny dowodów. Przywołał również szereg orzeczeń mających potwierdzać, że podatnik dochował należytej staranności i pozostawał w dobrej wierze. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu z zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż nie budzi wątpliwości organu, że skarżący faktycznie otrzymał paliwo, które zużył do prowadzenia działalności gospodarczej. Sporne natomiast jest ustalenie czy spółka A jedynie "legalizowała" obrót paliwem nieznanego pochodzenia, sama w istocie nie dokonując żadnych dostaw oraz czy w kontaktach z tym podmiotem skarżący zachował należytą staranność kupiecką, tj. czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez swojego kontrahenta. Na brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółkę A, wskazuje m.in. włączona do akt sprawy ostateczna decyzja DUKS w O. z [...]r. nr [...] określająca temu podmiotowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości 0,00 zł za III kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r., zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 0,00 zł oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okresy od lipca 2012 r. do marca 2013 r. Potwierdzają to również zeznania osób formalnie reprezentujących spółkę A: K. B. (prezesa tej spółki w okresie od 29 czerwca do 21 sierpnia 2012 r.) oraz M. K. (prezesa od 26 czerwca 2013 r., a wcześniej wiceprezesa). Wynika z nich, że K. B., J. W. (którego podpisy zawierają zakwestionowane faktury) i M. K. nie byli rzeczywistymi udziałowcami spółki A. Żaden z nich nie podejmował jakichkolwiek decyzji dotyczących działalności spółki, a ich rola ograniczała się do wykonywania poleceń innych osób. Za to, że zgodzili się firmować w KRS funkcje członków zarządu spółki A, dostawali wynagrodzenie. M. K. powiedział, spółka A miała być tylko pośrednikiem we wprowadzeniu paliw na rynek polski i dokonywać opłat w zakresie podatku akcyzowego. Z uzasadnienia decyzji DUKS w O. wynika, że spółka A wykorzystując możliwość kwartalnych rozliczeń podatku od towarów i usług, uniemożliwiła wcześniejsze wykrycie procederu wyłudzenia VAT (po złożeniu pierwszej deklaracji, a przed złożeniem drugiej zmieniła adres siedziby z O. na W. i tym samym zmieniła się właściwość organu podatkowego). Do odbioru paliw w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw wykorzystała podmioty mające status zarejestrowanego odbiorcy spełniającego wszelkie wymogi do dokonania odbiorów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, które po odbiorze paliwa dokonywały wpłat podatku akcyzowego. Spółka A otrzymywała płatności od odbiorców faktur przelewami i w taki sam sposób przekazywała płatności na rzecz litewskich, łotewskich i estońskich podmiotów. Z rachunków bankowych spółki A dokonano wypłat gotówkowych, których nie można przypisać do jakichkolwiek transakcji zakupu. Wypłaty te dotyczyły okresu gdy prezesem był J. W., a wiceprezesem był M. K., który zeznał, że wypłaty te były dokonywane na polecenie innych osób, które de facto zajmowały się prowadzeniem spraw spółki A. Na przestępczą działalność osób reprezentujących spółkę A wskazuje także włączony do akt sprawy akt oskarżenia z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt [...] , dotyczący m. in. J.W. (prezesa spółki A od 22 sierpnia 2012 r.) oskarżonego o to, że m. in. w okresie należącym do przedmiotu sprawy w celu osiągnięcia korzyści majątkowych brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej związanej z obrotem paliwem i uszczupleniem podatku od towarów i usług. Wymieniony akt oskarżenia dotyczy również osoby T. K., który – jak wskazuje skarżący - reprezentował spółkę A w kontaktach z firmą C M. K.. Niewątpliwie akt oskarżenia nie powinien stanowić kluczowego dowodu w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, skoro – przynajmniej teoretycznie – postępowanie karne wszczęte na jego podstawie może zakończyć się uniewinnieniem oskarżonego. Jednakże – zdaniem Sądu – akt oskarżenia może stanowić uzupełnienie materiału dowodowego, umacniające tok rozumowania oraz wewnętrzne przekonanie organu. Tak właśnie było w omawianej sprawie, w której całokształt istotnych okoliczności ustalonych przez organy w toku postępowania podatkowego, wskazuje, że spółka A nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem napędowym, a jedynie "legalizowała" obrót paliwem nieznanego pochodzenia. W tym kontekście zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 i art. 188 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez bezpodstawne oddalenie wniosku dowodowego o załączenie do materiału dowodowego akt sprawy Sądu Okręgowego w O.[...] – należy uznać za bezzasadny. Organ uzyskał bowiem akt oskarżenia w tej sprawie, a skarżący w żaden sposób nie wykazał, że zeznania osób reprezentujących spółkę A, na które powoływały się organy podatkowe – mogły być niewiarygodne. Dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowego znaczenia nabiera zatem ocena czy w kontaktach ze spółką A skarżący zachował należytą staranność kupiecką, tj. czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę paliwa, mając na względzie okoliczność, że transakcje mające stanowić podstawę odliczenia faktycznie zostały dokonane. Należy podkreślić, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (w szczególności wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Według TSUE, podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, wyłącznie jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik ten, będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha tych dostaw lub tych usług. Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie jest sankcjonowanie odmową, możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT (podobnie wyroki: w sprawie Optigen i in., pkt 52, 55; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 47). W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Stanowisko co do uwzględnienia świadomości uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął m. in. w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). Również w wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14 (PUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), TSUE doszedł do wniosku, że przepisy Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uznać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Podkreślić należy przy tym, że w świetle przywołanych wyroków TSUE, nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Nie można jednak wymagać od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przy tym od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Mając na względzie powołane wyżej orzeczenia TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary, jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. W orzecznictwie sądowym formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również tych podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów, jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 517/13 - dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. Niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13, publ. CBOSA). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Sąd doszedł do przekonania, że organ administracji publicznej nie wykazał w sposób przekonujący, iż na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie, skarżący powinien był wiedzieć lub podejrzewać, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, nie podejmując jednocześnie możliwych działań aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Przede wszystkim należy zauważyć, że okoliczności rozpoznawanej sprawy odbiegają od typowych okoliczności wykazywanych przez organy dla skutecznego zakwestionowania prawa do odliczenia. W skardze pełnomocnik skarżącego zasadnie akcentuje, że M. K. zawarł ze spółką A pisemną umowę na dostawę paliwa, posiadał dokumenty rejestracyjne tego podmiotu: odpis aktualny z Rejestru Przedsiębiorców KRS, zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON, NIP i decyzję o udzieleniu spółce A koncesji na obrót paliwami ciekłymi – co wprost wynika z protokołu kontroli. Organ nie kwestionuje też, że skarżący posiadał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach dotyczące tego kontrahenta (załączone do akt sprawy), wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. na dzień 20 września 2012 r. (tj. tuż przed rozpoczęciem współpracy). Ponadto za dostawy paliwa skarżący płacił przelewami, zatem kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur można było skonfrontować z rzeczywistymi wydatkami skarżącego poniesionymi z tego tytułu. Sądowi z urzędu jest wiadome, iż niewykazanie takich dokumentów przez podatników nabywających paliwo, stanowi dla organów podatkowych zasadniczy argument do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym przypadku jednak podatnik zgromadził stosowną dokumentację wskazującą na to, że spółka A miała wówczas uprawnienia do sprzedaży paliwa i działała legalnie. Organ akcentuje, że spółka A zmieniała swoje siedziby, co powinno wzbudzić czujność skarżącego. Zauważyć należy jednak, że zmiana siedziby podmiotu gospodarczego jest prawnie dopuszczalna i sama w sobie nie niesie jakiegoś realnego zagrożenia dla kontrahenta. Odnosząc się natomiast do załączonych dokumentów, należy stwierdzić, że wszystkie dotyczą firmy o tej samej nazwie i numerach identyfikacyjnych. Wątpliwości wzbudzić mogą natomiast okoliczności dotyczące nawiązania współpracy z tym podmiotem. Z zeznań M. K. wynika, że kontakt z A nawiązał za pośrednictwem dwóch pracowników tej spółki, którzy przyjechali do niego i złożyli mu propozycję współpracy. Jeden z nich to najprawdopodobniej Litwin albo Łotysz o imieniu A. (później okazało się, że nazywał się A. U.), drugi miał na imię T. (T. K.). Obaj – zdaniem skarżącego – mieli pełnomocnictwo spółki A. Na tę okoliczność jednak skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że osoby te były uprawnione do reprezentowania spółki A. W tym zakresie należy podzielić zatem stanowisko organu, zwracającego uwagę na brak dowodów potwierdzających wersję skarżącego, co może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z drugiej strony jednak organ nie kwestionuje, że wymienione osoby rzeczywiście przekazywały skarżącemu inne dokumenty wystawione w imieniu wystawcy zakwestionowanych faktur. Można zatem przyjąć, że osoby te w jakiś sposób (formalnie lub nieformalnie) były powiązane ze spółką A i przynajmniej teoretycznie – mogły posiadać pełnomocnictwo do działania w jej imieniu. Wskazuje na to choćby załączony do materiału dowodowego sprawy akt oskarżenia z dnia 30 czerwca 2016 r. przeciwko m. in. J. W. (ówczesnemu prezesowi spółki A) i T. K, oskarżonym o to, że brali udział w tej samej zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez K. J.. Z okoliczności tych wywieść można z dużym prawdopodobieństwem, iż T. K. mógł bez większych trudności uzyskać pełnomocnictwo od J. W.. Organy nie dały jednak wiary wyjaśnieniom skarżącego w tym zakresie, włączając do akt sprawy jako dowód protokół przesłuchania T. K. pochodzący z akt innego postępowania. Organy podkreślają, że z zeznań tych nie wynika, aby wymieniony świadek był reprezentantem czy pełnomocnikiem spółki A. T. K. wskazuje bowiem, że wraz z A. U. działali w ramach spółki D. W tym kontekście należy uznać za trafną uwagę pełnomocnika skarżącego zawartą w odwołaniu, że T. K. przesłuchiwany był wówczas na temat współpracy ze spółką D i fakt, iż w żadnym momencie nie wspomniał, aby coś łączyło go ze spółką A, nie dowodzi, że tak właśnie było, skoro świadek ów nie był o to pytany. W ocenie Sądu okoliczność, że organ nie mógł przesłuchać T. K., nie może być interpretowana na niekorzyść skarżącego, zwłaszcza, że skarżący posiada obszerną dokumentację wskazującą na weryfikację spółki A przed rozpoczęciem współpracy z tym podmiotem. W tej sytuacji – zdaniem Sądu – aby móc dokonać oceny czy wiarygodne lub niewiarygodne jest twierdzenie skarżącego, że T. K. z A. U. przedstawili pełnomocnictwo spółki A, organ powinien przeprowadzić jakiś dowód, który wskazywałby, choćby pośrednio na taką okoliczność lub jej brak. Organ zwraca uwagę również, że T. K. i A. U. najpierw kontaktowali skarżącego ze spółką A, a potem ze spółką D, a skarżący nie widział w tym niczego odbiegającego od normy. Z wyjaśnień podatnika wynika, że T. K. i A. U. wytłumaczyli mu, że zmieniła się nazwa i siedziba firmy, ale zasady współpracy pozostają takie same. Tymczasem – jak wynika z ustaleń organów – spółki A i D to dwa odrębne podmioty, posiadające zupełnie inne dane rejestrowe, co było możliwe do sprawdzenia w KRS. Zauważyć należy jednak, że na etapie zawierania transakcji ze spółką A, problem ewentualnego następstwa firmy D jeszcze nie istniał, skarżący zatem wówczas nie mógł go wychwycić. Powyższej oceny nie zmienia również okoliczność, że skarżący wskazał odwrotną kolejność zawieranych transakcji niż wynikało to z zakwestionowanych faktur (skarżący powiedział, że przedstawiciele spółki A wcześniej reprezentowali spółkę D). W ocenie Sądu pomyłka w zeznaniach mogła być wynikiem upływu czasu, ale nie zmieniła ona rzeczywistej kolejności transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. Podobnie jako gołosłowny i mało wiarygodny należy ocenić pogląd organu, iż ceny nabycia paliwa od A były na tyle niskie, że powinny wzbudzić wątpliwości skarżącego co do wiarygodności tego kontrahenta. Przede wszystkim należy zauważyć, że organ nie dokonał szczegółowej analizy cen paliwa na rynku w badanym okresie, która dawałaby podstawę do weryfikacji takiego stanowiska. W decyzji pierwszej instancji DUKS w Ł. odniósł się jedynie do cen stosowanych przez E i F wskazując ogólnie, że upust stosowany przez spółkę A w stosunku do tych firm wynosił ok. 250 zł/m³ paliwa. W tym kontekście należy zauważyć, że 1 m³ to 1000 l, zatem w odniesieniu do 1 litra paliwa różnica w cenie wynosiła zaledwie 25 groszy, co w ocenie Sądu zasadniczo nie odbiega od różnic powszechnie spotykanych na rynku. Ponadto Sądowi z urzędu jest wiadome, że wymienieni dostawcy (E i F) mają dość wysokie ceny w stosunku do innych legalnie funkcjonujących (np. G). Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy uznać za przedwczesne. Rozpoznając sprawę ponownie organ w oparciu o konkretne dowody (które ewentualnie może przeprowadzić na wniosek strony lub z urzędu) dokona oceny czy nawiązanie współpracy ze spółką A za pośrednictwem A. U. i T. K. wskazuje na to, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierając umowę z tym podmiotem, uczestniczy w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę wskazanego w treści zakwestionowanych faktur. Z powyższych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 200 i 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł jak w sentencji. P.C.