I SA/Łd 1253/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Marcin Borkowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od maja do września 2006 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy wydaną w dniu [...] decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określającą A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące w okresie od maja do września 2006 r. odpowiednio w kwotach: 84 855 zł (za maj), 84 817 zł (za czerwiec), 1 601 zł (za lipiec), 2 112 zł (za sierpień) i 2 670 zł (za wrzesień). Organy podatkowe ustaliły, iż kontrola skarbowa w spółce została wszczęta w dniu [...]. Uznały bowiem, iż skutek taki wywołało doręczenie w tej dacie R. K. postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Organy obu instancji przyjęły, iż R. K. był upoważniony do reprezentowania spółki przed Urzędem Kontroli Skarbowej w Ł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej podatniczka podnosiła, iż postępowanie kontrolne nie zostało wszczęte, gdyż R. K. nie był uprawniony do reprezentowania spółki, a zatem nie można było doręczyć mu postanowienia w tym przedmiocie. Stanowiska tego nie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej argumentując, iż zgodnie z zasadami reprezentacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wynikającymi z przepisów Kodeksu spółek handlowych, organem uprawnionym do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania jest zarząd. Spółka A posiadała zarząd jednoosobowy, którego prezesem był A. D. W związku z powyższym organ uznał, iż A. D. mógł upoważnić R. K. i A. D. do reprezentowania spółki przed Urzędem Kontroli Skarbowej w Ł. Ponieważ podmiotem kontrolowanym była spółka a nie zarząd, zatem upoważnienie udzielone przez prezesa zarządu było upoważnieniem do reprezentowania spółki. W konsekwencji przyjęto, iż R. K. był legitymowany do odbioru postanowienia o wszczęciu kontroli skarbowej, jak i dalszej korespondencji adresowanej do spółki w trakcie tego postępowania. W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż spółka w deklaracji VAT–7 oraz rejestrze zakupów za lipiec 2006 r. nieprawidłowo odliczyła podatek naliczony w kwocie 22 zł, zawarty w fakturze VAT nr [...] z dnia [...] dotyczącej usługi telekomunikacyjnej. W ocenie organów podatniczka naruszyła dyspozycję art. 86 ust. 10 pkt 3 w związku z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; w skrócie ustawa o VAT), zgodnie z którą odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi telekomunikacyjne należy dokonać w okresie, w którym przypada termin płatności faktury. Jak ustalił organ odwoławczy, termin płatności wskazanej wyżej faktury przypadał na 1 sierpnia 2006 r. Podatek mógł więc zostać odliczony dopiero w tym miesiącu, nie zaś w lipcu 2006 r., kiedy podatniczka otrzymała fakturę. Zdaniem organów podatkowych, spółka również błędnie ujęła w rejestrze zakupu VAT za czerwiec 2006 r. fakturę korygującą nr [...] z dnia [...], dotyczącą faktury z tej samej daty, zmniejszającą wysokość podatku naliczonego o kwotę 8 568 zł. Organy wskazywały, iż faktura korygująca powinna być wykazana w maju 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej podnosił nadto, iż spółka odebrała fakturę korygującą w dniu 31 maja 2006 r. Zgodnie z § 17 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r.") nabywca otrzymujący fakturę korygującą obowiązany jest, z wyjątkami które nie mają zastosowania w rozpatrywanej sprawie, do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym fakturę otrzymał. Oznaczało to zatem, iż podatek naliczony wynikający z faktury korygującej spółka powinna zmniejszyć w rozliczeniu za maj 2006 r., a nie za czerwiec 2006 r. Ponadto w ocenie organów nieskuteczne były również korekty deklaracji VAT-7 za okres od maja do października 2006 r. złożone przez spółkę w dniu 17 września 2007 r. Organ odwoławczy wskazał, iż art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej O.p.) przyznaje prawo do dokonywanie korekty deklaracji podatkowych jedynie wówczas, gdy przepisy odrębne nie stanowią inaczej. Takie szczególne uregulowanie zawarte zostało w art. 14c ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej u.k.s.). Przewiduje ono, iż uprawnienie do korekty deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, a złożenie korekty w tym okresie powoduje, iż nie wywołuje ona skutków prawnych. Prawnie skuteczna jest jedynie korekta złożona w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli (art. 14c ust. 2 u.k.s.). Ponieważ postępowanie kontrolne zostało wszczęte w dniu 1 sierpnia 2007 r., natomiast protokół kontroli został doręczony 15 października 2007 r., to tym samym spółka nie mogła skutecznie skorygować deklaracji w dniu 17 września 2007 r. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, iż z datą wszczęcia kontroli skarbowej kończy się proces samoobliczenia podatku. W związku z powyższym podatniczka, z tą chwilą, utraciła prawo do korekty deklaracji. Wbrew prezentowanemu w odwołaniu poglądowi, Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził by decyzja organu pierwszej instancji była niewykonalna w dniu jej wydania i by ta niewykonalność miała charakter trwały. Podniósł, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało podjęte w stosunku do istniejącego podmiotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka zakwestionowała decyzje organów obu instancji i wnosząc o stwierdzenie ich nieważności zarzuciła naruszenie art. 13 u.k.s. W ocenie strony skarżącej upoważnienie udzielone R. K. obejmowało jedynie umocowanie do reprezentowania zarządu spółki, nie zaś samej spółki. Jak argumentowano w skardze, datą wszczęcia postępowania kontrolnego zgodnie z art. 13 ust. 2 u.k.s. jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia wydanego w tym przedmiocie. Podmiotem kontrolowanym była spółka, w związku z powyższym, to jej należało doręczyć postanowienie. Doręczenie postanowienia R. K., jako osobie nieupoważnionej do odbioru korespondencji w imieniu spółki spowodowało, iż kontrola skarbowa nie została wszczęta. Dalej argumentowo, iż skoro kontrola nie została wszczęta, to korekty deklaracji złożone w dniu 17 września 2006 r. były skuteczne. Ponadto, w ocenie skarżącej, decyzja organu pierwszej instancji jest dotknięta wadą nieważności, wymienioną w art. 247 § 1 pkt 6 O.p., gdyż decyzja nie była wykonalna w dniu jej wydania i niewykonalność ta miała charakter trwały. W piśmie zawierającym uzupełnienie zarzutów skargi dodatkowo podniesiono, iż na dzień 31 maja 2006 r. skarżąca posiadała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 93 423 zł. Ponadto, kontrola skarbowa w odniesieniu do podatku za lipiec 2006 r. prowadzona była w czasie trwania postępowania podatkowego dotyczącego tego miesiąca. Wskazano też, iż organ nie wydał postanowienia o uznaniu korekt złożonych w dniu 17 września 2007 r. za bezskuteczne. Poza tym, wskazano na brak w aktach sprawy oryginału postanowienia o wszczęciu kontroli skarbowej z podpisem R. K., co zdaniem strony powoduje nieważność postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zarówno przeprowadzone postępowanie, jak i wydane w nim decyzje nie są dotknięte wadami skutkującymi koniecznością stwierdzenia ich nieważności bądź uchylenia. W zakresie sygnalizowanych przez stronę skarżącą nieprawidłowości co do wszczęcia kontroli skarbowej stwierdzić należy, iż stosownie do art. 13 ust. 2 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) co do zasady, za datę wszczęcia postępowania kontrolnego uznaje się dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia (art. 13 ust. 5 u.k.s.). Powołane przepisy stanowią o konieczności doręczenia kontrolowanemu zarówno postanowienia o wszczęciu kontroli, jak i upoważnienia do jej przeprowadzenia. W niniejszej sprawie podmiotem, którego dotyczyła kontrola była spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W myśl art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych spółkę z ograniczaną odpowiedzialnością reprezentuje zarząd. Sporne upoważnienie, zostało udzielone przez A Sp. z o.o. w Ł. i podpisane przez prezesa jej zarządu. Z jego treści wynika, iż spółka upoważniła R. K. i A. D. do reprezentowania zarządu spółki przed Urzędem Kontroli Skarbowej w Ł. Skoro organem uprawnionym do reprezentowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest zarząd, to działania osoby trzeciej umocowanej do zastępowania zarządu, w zakresie czynności podejmowanych w ramach postępowania toczącego się przed Urzędem Kontroli Skarbowej, były równoznaczne z działaniami zarządu, a w konsekwencji, z działaniami samej spółki. Z powyższych względów Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż postępowanie kontrolne nie zostało wszczęte w dniu 1 sierpnia 2007 r., gdyż postanowienie w tym przedmiocie organ doręczył osobie nieuprawnionej. Nie można też zaaprobować stwierdzenia, iż akta administracyjne nie zawierają oryginału postanowienia o wszczęciu kontroli skarbowej. Postanowienie to, jak i upoważnienie do przeprowadzenia kontroli opatrzone, oryginalnym podpisem R. K. znajduje się na stronie 1 i 2 akt postępowania kontrolnego. Skutkiem wszczęcia kontroli skarbowej jest wyłączenie, na czas trwania tego postępowania, uprawnienia do skorygowania deklaracji podatkowych (art. 14c ust. 1 u.k.s.). Prawo to staje się aktualne dopiero po doręczeniu kontrolowanemu protokołu kontroli, z tym jednak zastrzeżeniem, iż przysługuje ono tylko przez okres 14 dni (art. 14c ust. 2 u.k.s.). Skoro w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania kontrolnego nastąpiło 1 sierpnia 2007 r., natomiast doręczenie protokołu kontroli, zawierającego pouczenie o treści art. 14c ust. ust. 2 u.k.s., miało miejsce w dniu 15 października 2007 r., to w świetle art. 14c ust. 4 u.k.s. korekty złożone 17 września 2007 r. zostały prawidłowo potraktowane, jako niewywołujące skutków prawnych. W skardze zwrócono też uwagę na brak procesowej reakcji organu, w związku z nieuwzględnieniem złożonych przez spółkę korekt. Zdaniem strony należało w takiej sytuacji wydać postanowienie o uznaniu korekt za bezskuteczne. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, iż art. 14 u.k.s. nie nakładał na organ obowiązku wydania postanowienia w przypadku, o jakim wyżej mowa. Organ mógł więc wydać takie postanowienie zgodnie z ogólną regułą wynikającą z art. 216 O.p. ("W toku postępowania organ wydaje postanowienia"), nie był jednak do tego zobligowany. Niewydanie postanowienia w przedmiocie złożonych korekt deklaracji nie uchybiało zatem przepisom procesowym, w tym nie naruszało wynikającego z art. 121 § 2 O.p. obowiązku udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa, skoro pouczenie o terminie, w jakim możliwe jest skorygowanie deklaracji, zostało zamieszczone w protokole kontroli doręczonym spółce. Skarga zarzuca również, iż organ kontroli skarbowej prowadził postępowanie w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., podczas gdy w odniesieniu do tego miesiąca Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. prowadził postępowanie podatkowe od 16 kwietnia 2007 r. Jak wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 sierpnia 2008 r., organ ten przekazał Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. dalsze prowadzenia postępowania w sprawie VAT za lipiec 2006 r., wskazując jednocześnie na podjęcie czynności zmierzających do umorzenia postępowania w tym zakresie. Przekazano też zebrane materiały, dotyczące wskazanego miesiąca. Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż z uwagi na przejęcie przez organ kontroli skarbowej dalszego prowadzenia postępowania w zakresie podatku za lipiec 2006 r., nie zachodziło ryzyko wydania dwóch decyzji w tej samej sprawie. Warto też zaznaczyć, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. prowadził postępowanie podatkowe w sprawie VAT za cały 2002 r. oraz za 2006 r. jedynie w odniesieniu do miesiąca lipca. Ponieważ postępowanie, które toczyło się przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej obejmowało kontrolę wszystkich miesięcy 2006 r., zatem z punktu widzenia prawidłowości końcowego rozstrzygnięcia (organ kontroli skarbowej dysponował materiałem dowodowym dotyczącym poszczególnych miesięcy 2006 r.), uzasadnione było dalsze prowadzenie postępowania w sprawie podatku za lipiec 2006 r. przez ten organ. W opinii strony skarżącej decyzja organu pierwszej instancji, z uwagi na zawarte w jej uzasadnieniu stwierdzenie - "kwoty różnic podatku podlegają rozliczeniu z Urzędem Skarbowym Ł.-Ś.", jest niewykonalna, a niewykonalność ta ma charakter trwały. Powyższe świadczy o tym, iż decyzja ta jest dotknięta wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 6 O.p. Sąd nie podziela takiego stanowiska. Organ kontroli skarbowej określił w decyzji prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. Wysokość podatku należnego za poszczególne miesiące nie uległa zmianie. Rozstrzygnięcie organu jest jednoznaczne i znajduje swoje odzwierciedlenie w ustaleniach i przedstawionym przez organ rozliczeniu. W związku z tym, zacytowane przez stronę stwierdzenie organu o konieczności rozliczenia kwot różnicy podatku, rozumieć należy nie jako obowiązek zapłaty tej różnicy, a jako potrzebę uwzględnienie jej przy określaniu nadwyżki podatku naliczonego za kolejne miesiące. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. J.Z.