I SA/Łd 1254/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA A. Cudak, Sędzia NSA Z. Kmieciak, Protokolant T. Furmanek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 lutego 2006 roku sprawy ze skargi M. i T. Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie : podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił małżonkom T. i M. Ch. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 r. w wysokości 3 828, 70 zł. Organ podatkowy ustalił, iż podatnicy w terminie do złożenia zeznania podatkowego za rok 2004 r. złożyli korektę tego zeznania, z której to wynikało, iż zapłacili podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazany wyżej rok podatkowy w wysokości wyższej od należnej. Wskazując na przyczynę dokonania korekty zeznania złożonego pierwotnie podatnik wyjaśnił, iż do jego przychodu ze stosunku służbowego, osiągniętego w 2004 r. bezpodstawnie doliczono kwotę pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe, otrzymanej w 1994 r. Pomoc tę podatnik otrzymał na podstawie decyzji nr [...] Komendanta Komendy Rejonowej Policji w K., wydanej w oparciu o § 4 ust. 1 w zw. z § 9 zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz.Urz. MSWiA Nr 3,poz. 40 ze zm.). Została ona umorzona w 2004 r. W ocenie organu podatkowego udzielona pomoc, w świetle powołanego wyżej zarządzenia miała co do zasady charakter zwrotny. Jedynie w odniesieniu do funkcjonariuszy, którzy w momencie otrzymania pomocy pozostawali w służbie ponad 10 lat oraz emerytów i rencistów pomoc ta była bezwarunkowo bezzwrotna. W odniesieniu do pozostałych funkcjonariuszy, których służba trwała w momencie otrzymywania pomocy krócej niż 10 lat, w razie zwolnienia ich ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Warunkiem udzielenia pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego. Treść powyższych przepisów Sygn. akt I SA/Łd 1254/05 wskazuje w ocenie organu podatkowego na to, iż przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90,poz. 416 z późn.zm.) powstawał w przypadku emerytów i rencistów- w momencie otrzymania pomocy finansowej, w przypadku czynnych zawodowo funkcjonariuszy – z dniem przekroczenia 10 lat służby stałej lub w momencie zastosowania umorzenia ( w przypadku funkcjonariuszy zwolnionych przed upływem 10 lat).Od 30 października 1997 r. stan prawny uległ zmianie ( weszło w życie zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów- M.P. Nr 76,poz. 709) i pomoc finansowa ma co do zasady charakter bezzwrotny, jednakże powołane przepisy zarządzenia z 30 września 1997 r. nie mają zastosowania do podatnika, nie mają one bowiem mocy wstecznej. Skoro pomoc finansowa udzielona podatnikowi miała – w momencie jej udzielenia charakter zwrotny- to w ocenie organu podatkowego dopiero po jej umorzeniu w 2004 r. stała się ona przychodem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód ten winien być uwzględniony przy wyliczaniu podstawy opodatkowania. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podniósł, iż w jego ocenie pomoc finansowa udzielona mu na podstawie § 4 ust. 1 w zw. z § 3 ust. 2 powołanego zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych miała charakter bezzwrotny i nie mogła być w żaden sposób traktowana jako pożyczka. Zresztą tezę tę potwierdza treść przepisów zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 30 września 1997 r. Ponieważ warunki uzyskania pomocy przez funkcjonariusza są identyczne według obu regulacji , to niewątpliwie pomoc ta w obu wypadkach nie ma charakteru pożyczki, a jest pomocą bezzwrotną. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podzielił stanowisko organu I instancji, iż z treści § 4 pkt. 6 i § 13 ust. 1 pkt. 2 zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych wysnuć należy wniosek, iż pomoc finansowa co do zasady podlega zwrotowi. Sygn. akt I SA/Łd 1254/05 Przysporzenie majątkowe dla policjanta następuje zatem w momencie umorzenia tej pomocy i stanowi przychód ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowaniu podlegają zaś wszelkie dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21,52 i 52 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( art. 9 wyżej wymienionej ustawy). Dopiero zatem w chwili umorzenia pomocy płatnik winien ją wykazać jako przychód podatnika i obliczyć oraz pobrać zaliczkę na podatek według zasad określonych w art. 31 i 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zauważył też, iż pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe funkcjonariuszy nie jest objęta zwolnieniem podatkowym, nie został też w ustawie określony szczególny , zryczałtowany sposób opodatkowania tej pomocy. W skardze na tę decyzję T. i M. Ch. wnieśli o jej uchylenie, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko odnośnie bezzwrotnego ( od momentu jej udzielenia) charakteru pomocy mieszkaniowej. Powołali się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzające prawidłowość dokonanej przez nich wykładni przepisów powołanego zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wskazując, iż powołane przez skarżących wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążą organy podatkowe tylko w tych sprawach, w których zostały wydane. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, iż pomoc finansowa, jaką funkcjonariusz Policji otrzymuje na podstawie art. 94 ust. 1 o Policji, jest przychodem ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Sygn. akt I SA/Łd 1254/05 Administracyjnego z dnia 11 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 2944/93, opubl. w POP z 1996 r., nr 2,s.40). Kwestia ta nie wymaga zatem dalszych rozważań . Przychód ten winien więc być uwzględniany w dochodzie, podlegającym opodatkowaniu ( art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym ). Istotne jest natomiast ustalenie, kiedy przychód ten powstał- czy w roku udzielenia pomocy, jak twierdzi podatnik, czy też w roku umorzenia tej pomocy, jak twierdzą płatnik podatku dochodowego oraz organy podatkowe. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt. 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Pomoc finansowa, jaką otrzymał skarżący była pomocą udzieloną w pieniądzu. Wypłata kwoty pomocy mieszkaniowej nastąpiła w 1994 r. Oceny zatem wymaga, czy już w tym momencie podatnik mógł swobodnie dysponować tym przychodem, czy też winien był liczyć się z obowiązkiem jego zwrotu. W celu rozstrzygnięcia tej kwestii odwołać się należy przede wszystkim do przepisów ustawy o Policji, stanowiącej podstawę udzielenia pomocy. Zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o Policji policjantowi w służbie czynnej przysługuje prawo do lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której pełni służbę lub miejscowości pobliskiej, z uwzględnieniem liczby członków rodziny oraz ich uprawnień wynikających z przepisów odrębnych. Co do zasady, funkcjonariuszowi należy zapewnić taki lokal z zasobów ministra właściwego dla spraw wewnętrznych lub podległych mu organów( art. 90 ust. 1 ustawy o Policji). Jeżeli jednak policjant nie otrzymał lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji o przydziale, przysługuje mu pomoc finansowa na uzyskanie lokalu mieszkalnego w spółdzielni mieszkaniowej albo domu jednorodzinnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość ( art. 94 ust. 1 ustawy o Policji). Ustawa daje zatem każdemu funkcjonariuszowi pozostającemu w służbie czynnej prawo do nabycia pomocy mieszkaniowej. Udzielenie tej pomocy nie jest uzależnione od uznania organu Sygn. akt I SA/Łd 1254/05 właściwego do jej przyznania, decyduje on jedynie o wysokości tego świadczenia, zgodnie z zasadami określonymi w art. 88 ustawy o Policji. Podmiot, który spełnia warunki wskazane w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji, nabywa zatem uprawnienie do pomocy z mocy prawa ( por. też pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2004 r., sygn. akt K 7/04, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 10,poz. 109). Ustawa nie określa, czy i kiedy udzielona pomoc podlega zwrotowi. Zawiera natomiast delegację dla ministra właściwego do spraw wewnętrznych do uregulowania tej kwestii w akcie prawnym niższego rzędu. W okresie, w którym pomoc tę przyznano skarżącemu, kwestie te regulowało zarządzenie nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania. Przepisów tego zarządzenia, jako aktu niższego rzędu i wykonawczego w stosunku do ustawy, nie można zatem interpretować w oderwaniu i sprzecznie z zasadami wynikającymi z jej przepisów. Skoro ustawa daje bezwzględne uprawnienie osobie, spełniającej wskazane w niej warunki do uzyskania określonej pomocy, to tylko w przypadku, gdy zmienią się okoliczności i z w związku z tym osoba, która pomoc otrzymała, nie będzie już spełniać warunków dla uzyskania pomocy, pomoc ta podlegać będzie zwrotowi, jako świadczenie wówczas nienależne. Okoliczności, które uzasadniają zwrot pomocy bądź jej ograniczenie pojawiają się zatem w okresie późniejszym. Przesłanki cofnięcia pomocy są przy tym pochodną przesłanek jej przyznania ( zwrot pomocy następuje bowiem w sytuacji, gdy funkcjonariusz zostanie zwolniony ze służby- § 13 ust. 1 pkt. 2 zarządzenia bądź nie wykorzysta pomocy na cel, w którym ją udzielono- § 13 ust. 2 zarządzenia). Wprawdzie zarządzenie używa sformułowania o bezzwrotności pomocy w przypadku tych funkcjonariuszy, którzy mają co najmniej 10 lat służby, jednakże użyte w tym przepisie sformułowanie, z uwagi na treść prawa do pomocy wynikającego z ustawy, należy rozumieć w ten sposób, iż w odniesieniu do grupy podmiotów, wymienionych w § 13 ust. 1 pkt. 1 zarządzenia, obowiązek zwrotu Sygn. akt I SA/Łd 1254/05 pomocy nie istnieje nawet w przypadku, gdy nie będą one już spełniać wymogów, określonych w art. 94 ust. 1 ustawy o Policji. Z tych względów należy uznać, iż pomoc mieszkaniowa w każdym przypadku w momencie jej przyznania ma charakter bezzwrotny, a tylko w sytuacji, gdy zmieni się sytuacja osoby, której pomocy udzielono i nie będzie ona wówczas spełniać ustawowych warunków jej otrzymania, pomoc ta podlegać będzie w całości lub części zwrotowi na zasadach określonych w powołanym zarządzeniu ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 3011/99, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 47476). Zauważyć należy, iż zarządzenie nie nakazuje wydawania decyzji o "umorzeniu pomocy" w przypadku, gdy policjant pozostaje w służbie czynnej i upływa mu 10 lat tej służby. Umorzenie przewidziane jest tylko w przypadku, gdy zostaje on zwolniony ze służby przed upływem 10 lat i gdy, w związku z tą okolicznością ( utratą prawa do pomocy z uwagi na niespełnienie przesłanek) obowiązany jest do zwrotu pomocy ( § 13 ust. 1 pkt. 2 zarządzenia).Decyzja, jaką wtedy wydaje właściwy organ nie jest też decyzją o umorzeniu części pomocy, ale decyzją o zwrocie pomocy( § 13 ust. 4 powołanego zarządzenia). Podkreślić też należy, iż umorzenie dotyczy 1/10 kwoty udzielonej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Nawet więc w przypadku uznania za trafny poglądu o zwrotnym charakterze pomocy mieszkaniowej udzielanej policjantowi, który nie ma jeszcze 10 lat służby ( choć Sąd go nie podziela), i tak co roku ( zgodnie z powołanym przepisem) ulegałaby zmniejszeniu kwota pomocy pozostającej do ewentualnego zwrotu. Co roku zatem ( a nie dopiero po upływie 10 lat służby) do dyspozycji podatnika pozostawałaby ( bez obowiązku zwrotu) 1/10 udzielonej pomocy, przy czym już w momencie jej udzielania policjant nie musiałby się liczyć z obowiązkiem zwrotu tej części , która odpowiadałaby iloczynowi pełnych lat służby w chwili jej udzielania i 1/10 kwoty pomocy. Przepis § 13 ust. 1 pkt. 2 zarządzenia nie uzależniał bowiem umorzenia części pomocy od innych przesłanek, poza długością służby. Zauważyć też należy, iż wprawdzie w § 3, § 4 oraz § 9 powołanego zarządzenia Nr [...] używa się określenia o zaliczkowej Sygn. akt I SA/Łd 1254/05 pomocy finansowej, jednakże wypłata zaliczki wiąże się z faktem otrzymania pomocy jeszcze przed zasiedleniem lokalu, zakończeniem budowy, remontu, zakupem lokalu. Zaliczka wypłacana jest zatem wówczas, gdy nie spełnione jeszcze zostały warunki, na których pomoc ta została udzielona. Funkcjonariusz ma jednak obowiązek złożenia wniosku o zamianę pomocy zaliczkowej na stałą po zrealizowaniu celu udzielonej pomocy ( w terminach wskazanych w zarządzeniu). Użycie zatem sformułowania o zaliczkowej pomocy nie oznacza więc również w tym przypadku niemożności swobodnego nią dysponowania na cele mieszkaniowe. Podlega ona bowiem zawsze zwrotowi tylko w przypadku, gdy funkcjonariusz przestanie spełniać warunki do jej przyznania. W tym stanie rzeczy w ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, iż pomoc mieszkaniowa udzielana policjantowi stawała się jego przychodem ze stosunku służbowego dopiero w tym roku podatkowym, w którym upływa mu 10 lat służby stałej. Przychód z tego tytułu powstaje bowiem zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, już w momencie otrzymania pomocy, wtedy już bowiem funkcjonariusz może dysponować otrzymaną kwotą. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. Nr 153,poz. 1270 z późn.zm.) zaskarżoną decyzję -jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania - należało uchylić. Weryfikując ponownie wysokość zobowiązania podatkowego skarżących, wskazanego w korekcie zeznania, organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną, wyrażoną w niniejszym wyroku . Skarżący nie wnosili o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, stąd mimo uwzględnienia skargi Sąd zwolniony był z obowiązku orzekania o kosztach postępowania ( art. 210 § 1 w zw. z art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sygn. akt I SA/Łd 1254/05 O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.