I SA/Łd 1255/07

Dnia 31 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak Sędziowie: Sędzia NSA Piotr Kiss (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi B. K.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz B. K.-S. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W dniu 23 maja 2007 roku B. K.–S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku podatniczka podała, iż w dniu 23 lutego 2006 roku zwróciła się do Prezydenta Miasta P. z wnioskiem o umorzenie należności wynikającej z decyzji tego organu o wymierzeniu kary za usunięcie bez zezwolenia czterech drzew. Decyzją z dnia [...] roku Prezydent Miasta P., na podstawie § 2 Uchwały nr [...] Rady Miasta P. T. z dnia [...]roku w sprawie szczegółowych zasad i trybu umarzania, odraczania oraz rozkładania na raty spłat należności pieniężnych stanowiących dochody Miasta P. T., do których nie stosuje się przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. Urz. Województwa Łódzkiego z 2005 roku, Nr 9, poz. 109), kierując się zasadami współżycia społecznego oraz sytuacją rodzinną wnioskodawczyni, wyraził zgodę na umorzenie kwoty [...] złotych wraz z odsetkami należnymi od umorzonej kwoty. Następnie Urząd Miasta P. wystawił stronie PIT-8C informujący o przychodzie z tytułu umorzenia kary za usunięcie drzew bez zezwolenia wraz z odsetkami w ogólnej wysokości [...] złotych. Zdaniem strony umorzona kara za usunięcie drzew bez zezwolenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem nr [...] z dnia [...] roku, wydanym na podstawie art. 216, art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.), uznał za nieprawidłowe stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2007 roku, według którego umorzenie kary za usunięcie drzew bez zezwolenia wraz z odsetkami nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ podatkowy I instancji przywołał treść art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. – Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), by stwierdzić, iż w myśl tego przepisu, jeśli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Opodatkowaniu podlegają zatem wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem tych, które ustawodawca wymienił enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych. Źródła przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zostały ujęte w art. 10 ust. 1 wskazanej ustawy. Dla celów podatkowych przychody inne niż określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy są kwalifikowane jako przychody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zgodnie z art. 20 ust. 1 przedmiotowej ustawy, za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zdaniem organu podatkowego wymieniony przepis zawiera jedynie przykładowy katalog przychodów z innych źródeł. Zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznacza, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, tzn. do tej kategorii można zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według organu kwota kary za usunięcie drzew bez zezwolenia, która została umorzona wraz z odsetkami decyzją Prezydenta Miasta P. z dnia [...] roku nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ wymienione wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają takiego zwolnienia. Powyższy przychód powstał u podatniczki w dniu umorzenia należności i odpowiada wartości umorzonej kary i odsetek za zwłokę. B. K.-S. wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] roku, podnosząc iż kwota umorzonej kary za usunięcie drzew bez zezwolenia nie może być uznana za dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało wyszczególnione, że umorzona kara jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją Nr [...] z dnia [...] roku, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] roku. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, iż art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji przychodów, lecz jedynie ich przykładowy katalog, o czym świadczy użycie sformułowania "za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności". Sformułowanie to dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co oznacza, że do tej kategorii można również zaliczyć przychody inne niż wprost wymienione w we wskazanym przepisie. W rozpatrywanej sprawie Prezydent Miasta P., decyzją z dnia [...] roku, wyraził zgodę na umorzenie kwoty [...] złotych wraz z odsetkami od umorzonej kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaznaczył przy tym, iż w myśl art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W efekcie zwolnienia dłużnika z całości lub części długu następuje u niego trwały przyrost majątku. Umorzenie zobowiązania oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego, skutkiem czego jest wystąpienie po stronie dłużnika określonej korzyści. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy organ podatkowy stwierdził, iż kwota umorzonej stronie kary za usunięcie drzew bez zezwolenia łącznie z odsetkami za zwłokę stanowi realne przysporzenie majątkowe strony, nie objęte zwolnieniem zawartym w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy podatkowej, a zatem stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W skardze na powyższą decyzję, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, B. K.-S. podniosła, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określające źródła przychodu odnoszą się do przychodów o charakterze definitywnym, a więc powiększającym wartość majątku. Na skutek umorzenia kary za usunięcie drzew bez zezwolenia skarżąca nie otrzymała żadnych wartości pieniężnych, a zatem nie było po jej stronie przysporzenia z tego tytułu. Skarżąca zwróciła także uwagę na treść art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Nadto podniosła, iż powoływanie się w rozpoznawanej sprawie na art. 508 Kodeksu cywilnego jest nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretację przepisów prawa podatkowego dokonaną przez organy podatkowe obu instancji należy uznać za nieprawidłową, podlegającą uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotowy wniosek skarżącej o dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został złożony do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 23 maja 2007r., a więc zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) w sprawie znajdują zastosowanie przepisy dotyczące wiążących interpretacji prawa podatkowego obowiązujące przed dniem 1 lipca 2007 roku. Przedmiotem zapytania skarżącej oraz przedmiotem dalszego sporu w sprawie jest kwestia, czy umorzona stronie przez Prezydenta Miasta P. należność w ogólnej kwocie ponad [...] zł z tytułu kary /wraz z odsetkami/ za wycięcie bez odpowiedniego zezwolenia czterech drzew, rosnących na działce skarżącej, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Powyższą należność ciążącą /przed jej umorzeniem/ na skarżącej należy zaliczyć do sankcji karnych, nakładanych na podstawie odpowiednich przepisów za naruszenie szeroko rozumianego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z art. 88 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 roku o ochronie przyrody (Dz.U. Nr 92, poz.880 ze zm.) wójt, burmistrz albo prezydent miasta wymierza administracyjną karę pieniężną za usuwanie drzew lub krzewów bez wymaganego zezwolenia w wysokości wynikającej z przepisów art. 89 w związku z art. 85 cytowanej ustawy. Należy również zauważyć, iż powyższe kary, nieuiszczone w wyznaczonym terminie, podlegają ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 89 ust. 6 ustawy o ochronie przyrody). W tym stanie rzeczy należy stwierdzić, iż przedmiotowa należność, ciążąca na skarżącej nie wynikała z żadnej czynności cywilnoprawnej, w związku z czym rozważania organów podatkowych czynione na gruncie przepisów Kodeksu cywilnego nie znajdują dostatecznego uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie należy podnieść, iż organy orzekające obu instancji nie rozważyły w sposób prawidłowy kwestii zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. - Dz.U. z 2000 roku, Nr 14, poz.176 ze zm.), powoływanej dalej jako ustawa p.d.f., a w szczególności kwestii, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy, przepisy tej ustawy mogą mieć zastosowanie. Zgodnie z uregulowaniem zawartym w art. 9 ustawy p.d.f. opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem podlega co do zasady dochód osiągnięty przez osoby fizyczne, a dochodem ze źródła przychodów /jeżeli przepisy art. 24-25 cyt. ustawy nie stanowią inaczej/ jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym /art. 9 ust. 2 ustawy/. Pojęcie dochodu jest ściśle związane z przychodem, albowiem dopiero zaistnienie przychodu warunkuje możliwość powstania dochodu. Według oceny Sądu zajęte w tej sprawie stanowisko organów podatkowych obu instancji, iż umorzona należność skarżącej z tytułu administracyjnej kary /sankcji karnej/ za wycięcie drzew bez zezwolenia stanowi jej przychód, zakwalifikowany jako pochodzący z "innego źródła" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust.1 ustawy p.d.f. nie znajduje wystarczającego uzasadnienia. Należy uznać, że umorzenie osobom fizycznym należności publicznoprawnej, w tym zwłaszcza należności wynikających z orzeczonych przez odpowiednie organy sankcji administracyjno-karnych nie stanowi przychodu lub dochodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sankcje administracyjno-karne są bowiem następstwem działania organów administracji publicznej w zakresie przysługującej im władzy /imperium/, a skutki ich wymierzenia nie mają charakteru cywilnoprawnego. Zgodzić się należy jedynie z poglądem organów orzekających, iż wymieniony w art. 20 ust. 1 ustawy p.d.f. katalog przychodów "z innych źródeł" nie jest wyczerpujący i również kwota umorzonej należności może w określonych sytuacjach stanowić przychód w zakresie w jakim powoduje zmniejszenie po stronie pasywów podatnika, z tym, że dotyczy to przypadków, gdy wcześniej podatnik osiągnął przychód z danego źródła przychodów, którego dotyczyło umorzenie należności. Natomiast w przypadku umorzenia administracyjnej kary za wycięcie drzew nie można uznać, iż przedmiotowa należność skarżącej stanowiła wcześniej jakikolwiek jej przychód z określonego źródła, chyba, że organy podatkowe miałyby na uwadze faktyczny przychód uzyskany przez nią z wyciętych drzew /wartość pozyskanego drewna/. Jednakże nawet i w tym ostatnim przypadku według oceny Sądu brak byłoby podstaw do opodatkowania tego przychodu z uwagi na uregulowanie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.f., zgodnie z którym przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, nie mogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Należy również zauważyć, iż jedynym przepisem ustawy p.d.f., który swą hipotezą obejmuje karę za wycięcie drzew jest przepis art. 23 ust. 1 pkt 16 lit. a), w którym kary za nieprzestrzeganie przepisów w zakresie ochrony środowiska, jako wydatek podatnika osiągającego przychody z jakiegoś źródła przychodów zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie powołanych na wstępie przepisów art. 146 § 1 i art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił interpretację organów podatkowych obu instancji. O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 wymienionej wyżej ustawy. M.P. ----------------------- 6