I SA/Łd 1256/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Świderska, Sędziowie NSA del. J. Antosik, Z. Kmieciak (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2004 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. skargę oddala. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej, Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] określił A Spółce z o.o. w Ł. zobowiązanie podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w kwocie 257.255 zł, zaległość podatkową w wysokości 63,923 zł i należne odsetki za zwłokę w kwocie 16.024,50 zł. W uzasadnieniu decyzji Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował możliwość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, kwoty 325.466,53 zł stanowiącej wartość towarów zakupionych przez Spółkę w latach 1996 - 2000, zakwalifikowanych następnie protokołem sporządzonym w dniu 28 maja 2000r. jako "towary nie nadające się do sprzedaży" oraz kwoty 4.510,37 zł przekraczającej 0,25% osiągniętego dochodu, przeznaczonej na cele reprezentacji i reklamy. Nabyte w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej towary, zaklasyfikowane następnie jako nie nadające się do sprzedaży Spółka przekazała jako darowiznę na rzecz katolickiej szkoły i kościelnej osoby prawnej. Podkreślono, iż ustanowione przez Spółkę darowizny o łącznej wartości 325.466,53 zł miały na celu wesprzeć działalność oświatowo - wychowawczą i kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) nie uznaje się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na darowizny bowiem przepis art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i b powołanej ustawy wyraźnie stanowi, iż podstawę opodatkowania stanowi dochód po odliczeniu darowizn ustanowionych m.in. na cele oświatowo-wychowawcze do wysokości nie przekraczającej 15% dochodu i na działalność charytatywno - opiekuńczą do wysokości nie przekraczającej 10% osiągniętego dochodu. W odwołaniu od powyższej decyzji strona podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej nie uznania za koszty uzyskania przychodu kwoty stanowiącej równowartość towarów zakwalifikowanych jako towary niepełnowartościowe, nie nadające się do sprzedaży z powodu zniszczenia lub utraty cech użytkowych i przekazane w ramach umowy darowizny określonym osobom prawnym. Decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w Ł. uchyliła zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i określiła zaległość podatkową w powstałą w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000r. w wysokości 46.387,80 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 11.628,70 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania uzupełniającego ustalono, iż zawarte umowy darowizny zostały wykonane, jednakże brak jest dokumentów zawierających informacje o ilości towarów przekazanym poszczególnym obdarowanym. Podkreślono, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 1994r., Nr 121, poz. 591 ze zm.) dowody księgowe winny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, kompletne, zawierające co najmniej dane określone art. 21 ustawy. W rozpatrywanej sprawie protokół kontroli z dnia 28 maja 2000r., zawierający wykaz towarów uszkodzonych, zaklasyfikowanych jako nie nadające się do sprzedaży sporządzony został jednoosobowo - przez dyrektora Spółki. Brak zatem dokonanej komisyjnie oceny towarów i nie wskazanie w sporządzonym protokole kontroli ilości, rodzaju asortymentu i sposobu dalszego zagospodarowania - przekazania lub zniszczenia nieprzydatnych, zniszczonych towarów, narusza przepisy art. 28 ust. 1 pkt 4 i art. 35 ustawy o rachunkowości i uniemożliwia ustalenie rzeczywistej wartości towarów przekazanych w formie darowizny na rzecz określonych osób prawnych. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i nie uznanie za koszty uzyskania przychodu kwoty stanowiącej równowartość towarów, zaklasyfikowanych nieprawidłowo sporządzonym protokołem kontroli (brak oceny komisji) jako wadliwe i nieprzydatne. Ponadto zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych - art. 122 Ordynacji podatkowej i przyjęcie w oparciu o dokonaną czynność przekazania towarów, bez jakichkolwiek podstaw prawnych, iż doszło do złożenia oświadczeń woli stron tworzących umowę darowizny. Nie wyjaśnienie natomiast rzeczywistego stanu technicznego towarów, nie określenie istniejących uszkodzeń i wad spowodowało, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. podtrzymując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosła o jej oddalenie. Odpowiadając na zarzuty strony podniesione w skardze wskazała, iż nieprawidłowość przedstawionych dowodów księgowych nie ogranicza się tylko do braku komisyjnej oceny towarów lecz również do braku określenia ich rzeczywistej wartości w momencie likwidacji. Natomiast okoliczność zawarcia wskazanych umów darowizny (kwestionowanych przez stronę) potwierdzają przeprowadzone dowody w postaci zeznań świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z analizy akt sprawy, w tym zeznań świadków oraz podziękowań skierowanych do Spółki (jej władz), fakt przekazania na rzecz Katolickiego Liceum Ogólnokształcącego im. [...] w Ł. oraz Rzymskokatolickiej Parafii [...] w A. dzianiny, satyny i innych materiałów, nie budzi najmniejszych wątpliwości. Okoliczność ta została w wystarczającym stopniu udokumentowana, co w zestawieniu z brakiem prawidłowego, wymaganego przepisami prawa potwierdzenia likwidacji materiałów przemawia za oddaleniem skargi (uznaniem jej za bezzasadną). W nawiązaniu do wyjaśnień sformułowanych w odpowiedzi na skargę należy zauważyć, iż wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nieprawidłowość przedstawionych dowodów księgowych łączy się nie tylko z brakiem komisyjnej oceny podlegających likwidacji materiałów, lecz również zaniechaniem określenia ich realnej wartości w dacie likwidacji. Jak trafnie przyjęła Izba Skarbowa, ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości nakazuje posługiwać się rzetelnymi dowodami księgowymi. W szczególności przepis art. 28 ust. 1 tej ustawy przewidział obowiązek wyceny na dzień bilansowy zapasów rzeczowych składników majątku obrotowego. Z kolei art. 35 ustawy wprowadził wymóg ustalenia nie później niż na dzień bilansowy w stosunku do towarów, które utraciły swoje cechy użytkowe lub przydatność, odpisów aktualizujących wartość tych towarów według cen sprzedaży netto. Podpisany przez Dyrektora Spółki protokół kontroli towaru nie nadającego się do sprzedaży z dnia 28 maja 2000 r. nie spełnia tych wymagań, co podważa argumentację ujawnioną w skardze. Problem w tym, że nieprawidłowe (niepełne, obciążone błędami i uchybieniami) udokumentowanie likwidacji, w tym sposobu zagospodarowania towarów, uniemożliwia ocenę faktycznego przebiegu operacji czy też mówiąc inaczej, rodzi wątpliwości co do jej rzeczywistego przebiegu i zakresu. Trzeba również zwrócić uwagę na nazwę nagłówkową nader lakonicznego dokumentu z dnia 28 maja 2000 r. ("Protokół kontroli towaru nie nadającego się do sprzedaży") oraz jego końcowy akapit. Nie zaznaczono w nim, że towary podlegają likwidacji, lecz że "podjęto decyzję usunięcia wyżej wymienionego materiału z magazynu i wprowadzenia go do kosztów w cenie średniej ważonej". Tego rodzaju kwalifikacja księgowa (formalnej) strony czynności likwidacji przesądziła o ustaleniu w przedmiocie charakteru przekazania towarów wskazanym wcześniej podmiotom. Odnosząc się do tej kwestii, wypada podkreślić, że nie sposób mówić w tym wypadku (jak stwierdził w trakcie rozprawy przed sądem administracyjnym pełnomocnik Spółki (o porzuceniu towarów. Pozostawiono je - po pierwsze - na terenie zajmowanym przez Spółkę. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi, iż nie doszło w istocie do złożenia oświadczeń w sprawie darowizny (zawarcia umowy darowizny). Ustalone ponad wszelką wątpliwość fakty dowodzą, że doszło do s p e ł n i e n i a p r z y r z e c z o n e g o ś w i a d c z e n i a (art. 890 § 1 in fine kodeksu cywilnego), a zatem umowa darowizny stała się ważna czyli prawnie skuteczna. Wobec braku możliwości określenia przez obdarowanych wielkości darowizny, Izba Skarbowa w Ł. - stosownie do art. 18 ust. 1 a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - uwzględniła łączną kwotę odliczeń z tytułu określonego w ust. 1 pkt 1, w wysokości nie przekraczającej 15% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 tej ustawy. Reasumując, można powiedzieć, że nieprawidłowości w zakresie pierwszego (księgowego) etapu likwidacji zaciążyły na przyjętej kwalifikacji "przekazania" towarów uznanych za niepełnowartościowe i nie nadające się do sprzedaży. Skoro zatem zaskarżona decyzja nie narusza obowiązującego prawa, na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), orzeczono jak w sentencji. jz/