I SA/Łd 1258/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie J. Brolik (spr.), M. Zirk-Sadowski, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2004 r. sprawy ze skargi A W. Spółki jawnej z siedzibą w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące podatkowe I, II, III, IV, VI, VII, VIII, X, XI, XII 2001 r. oddala skargę. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za 2001 r. w spółce jawnej A W. ustalono, iż podmiot ten w badanym okresie dokonywał (równocześnie) sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych z podatku od towarów i usług. Sprzedaż zwolniona towarów dotyczyła: używanych samochodów, zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz odsprzedaży używanych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu - stosownie do art. 69 pkt 9 rozporządzenia Min. Fin. z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245). W 2001 r. podatnik prowadził następujące rejestry zakupu VAT: 1. rejestr zakupu samochodów - w którym ewidencjonowano zakup samochodów nowych i używanych służących odsprzedaży, 2. rejestr zakupu towarów handlowych i materiałów - w którym ewidencjonowano zakup części samochodowych, olejów, smarów, lakierów samochodowych itp. związanych z działalnością serwisową, 3. rejestr zakupu usług i pozostałych materiałów - w którym ewidencjonowano tzw. koszty ogólne tj. koszty najmu lokali, mediów, materiałów biurowych, środków czystości, usług ochrony obiektów, monitoringu, księgowych, prawnych, konsultingowych, służby BHP, transportu, zakupu paliwa itp., 4. rejestr zakupu środków trwałych - w 2001 r. kontrolowany podmiot rozpoczął inwestycję w obcym środku trwałym (w nieruchomości położonej w Ł. przy ul. A 133). Spółka uznała, iż w okresie od stycznia do grudnia 2001 r. zawarty w fakturach zakupu towarów i usług podatek VAT był w całości związany ze sprzedażą opodatkowaną, stąd nie było potrzeby wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowana i zwolnioną. Kontrolujący - mając na względzie przepis art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, który wprowadza jako podstawową zasadę konieczność bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego odpowiednim rodzajom sprzedaży (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegąjącej opodatkowaniu) oraz to, że kontrolowana spółka nie dokonała sama omawianego przyporządkowana - ustalili, co następuje: podatek naliczony wykazany w rejestrach zakupu VAT samochodów przyporządkowano wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, podatek naliczony wykazany w rejestrach zakupu VAT towarów handlowych i materiałów - przyporządkowano wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, podatek naliczony wykazany w rejestrach zakupu VAT usług i pozostałych materiałów - przyporządkowano sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej od podatku. W związku z tym, iż kwot podatku naliczonego wykazanego w rejestrach zakupu VAT usług i pozostałych materiałów nie można było bezpośrednio przyporządkować poszczególnym kategoriom działalności określonym w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT dokonano rozliczenia proporcjonalnego - zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług (szczegółowe rozliczenie zostało zawarte na str. 5 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). Stosownie bowiem do treści art. 20 ust. 3, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Ponadto ustalono, iż w rejestrach zakupu towarów handlowych i materiałów za październik - grudzień 2001 r. podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego od wydatków nie stanowiących kosztu uzyskania przychodu. Stosownie natomiast do art.25 ust.1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którym rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W związku z powyższymi ustaleniami kontrolujący stwierdzili zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za poszczególne miesiące podatkowe 2001 r. (w łącznej kwocie 8.807,31 zł). Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] podatnik odwołał się w dniu 20.05.2003r. do Izby Skarbowej w Ł. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zarzucanego naruszenia przepisów art.20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony nie miała ona obowiązku stosowania przepisów art. 20 ustawy o VAT, gdyż cały podatek naliczony służył wyłącznie działalności opodatkowanej. Izba Skarbowa w Ł. w wyniku analizy akt sprawy oraz argumentów podatnika zawartych w odwołaniu decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy w/w decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W dniu 20.08.2003r. pełnomocnik strony wniósł skargę do sądu administracyjnego na w/w decyzję Izby Skarbowej. Pełnomocnik strony zaskarżył decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej naruszenia przepisów art. 20 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie przywołanych przepisów poprzez skonstatowanie obowiązku prawnego proporcjonalnego rozliczania podatku naliczonego, o którym mowa w art. 20 ust. 3 powołanej ustawy. Zdaniem strony, zakupy dokonywane przez spółkę A W. związane były wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Spółka miała zatem możliwość jednoznacznego wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż cały podatek naliczony służył wyłącznie działalności opodatkowanej, w tym również faktycznie zrealizowanej marży na odsprzedaży samochodów używanych. W opinii strony dokonywane zakupy nie miały związku ze sprzedażą zwolnioną (stanowiącą równowartość ceny zakupu używanego samochodu określonej zgodnie z § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Z tego właśnie powodu spółka nie miała obowiązku stosowania przepisów art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem organów podatkowych. Strona konsekwentnie twierdzi, iż cały podatek naliczony służył wyłącznie działalności opodatkowanej, powołując się przy tym na regulację przepisu § 69 pkt 9 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na tym, iż ta sama czynność korzysta częściowo ze zwolnienia od VAT oraz częściowo podlega VAT (wg 22% stawki opodatkowania). Nie można zgodzić się z argumentacją, iż wszystkie zakupy opodatkowane (tzw. koszty ogólne) związane z odsprzedażą samochodów używanych służyły wyłącznie uzyskaniu marży przez podatnika z tytułu tej sprzedaży. Na wartość sprzedaży składała się bowiem nie tylko marża lecz również cena nabycia. Nie można podzielić poglądu strony, iż ponoszone koszty najmu lokali, mediów, materiałów biurowych, środków czystości, usług ochrony obiektów, monitoringu, księgowych, prawnych, transportu itp. były związane wyłącznie z uzyskaną marżą. Poniesione koszty - w opinii Izby - służyły zarówno uzyskaniu marży przez sprzedającego jak również odzyskaniu ceny nabycia samochodów używanych. Dokonane bowiem przez firmę w/w zakupy miały niewątpliwie związek również ze sprzedażą zwolnioną wykazaną przez podatnika. Jak wynika z przeprowadzonej kontroli, podatek naliczony zawarty w zakupach wykazanych w rejestrach zakupu VAT usług i pozostałych materiałów był ściśle związany ze sprzedażą opodatkowaną oraz zwolnioną od podatku i nie można zgodzić się ze stwierdzeniem strony, iż przedmiotowe zakupy nie miały żadnego związku ze sprzedażą zwolnioną. Jest poza sporem, że skarżący w 2001 r. wykazywał sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług jak i sprzedaż opodatkowaną wg 7% i 22% stawki podatku VAT. Zgodnie z art. 20 ust.1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Obowiązek ten ciąży na podatniku, jeżeli korzysta on z przysługującego mu prawa do stosownego zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W prowadzonym przez spółkę rejestrze zakupu i podatku naliczonego brak było odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. W świetle art.20 ust.2 ustawy o VAT podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Z powyższego wynika, że nie podlega odliczeniu podatek od zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną. Obowiązek wyodrębnienia przez podatnika kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, sformułowany w art.20 ust.1 ustawy o VAT ma w efekcie służyć prawidłowej realizacji zasady określonej w ust.2 tego artykułu. W związku z tym, iż kontrolowana spółka nie dokonała (sama) przyporządkowania kwot podatku naliczonego odpowiednim rodzajom sprzedaży (opodatkowanej, zwolnionej i nie podlegającej opodatkowaniu), zasadnie wydano decyzję, na mocy której, zgodnie z art.20 ust.3 ustawy o VAT, dokonano proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Analogiczne stanowisko w przedmiotowej kwestii zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 1.08.2001 r. sygn. akt I S.A./Łd 9990/99. Powyższe względy stały się podstawą i są uzasadnieniem orzeczenia - rozliczenia - w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne, wymienione w decyzji miesiące podatkowe 2001 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Przyczyną, powodem i przedmiotem niniejszego sporu prawnego jest stanowisko strony skarżącej, że obrót, o którym stanowi § 69 pkt 9 powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na częściowe tylko objęcie ukonstytuowanym tym przepisem zwolnieniem podatkowym przywołanej w tejże regulacji prawnej sprzedaży, należy uznać za sprzedaż opodatkowaną uzasadniającą zastosowanie do tej sprzedaży w całości art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem strony, akt i czynność sprzedaży z powodu i pomimo objęcia jej częściowym zwolnieniem od podatku VAT nie przestaje być sprzedażą w rozumieniu prawa cywilnego, której dla celów prawa podatkowego nie można oceniać w częściach - jako sprzedaż w części opodatkowaną i w części zwolnioną od podatku. Częściowe nawet opodatkowanie sprzedaży oznacza, że jest ona sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Sądu, prezentowane przez stronę: wykładnia prawa i pogląd prawny nie mogły być podstawą i uzasadnieniem zgodnego z prawem rozliczenia podatku naliczonego w analizowanym samoobliczeniu podatku. Związek prawa i prawnie skutecznej możliwości odliczenia podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną jest jedną z podstawowych zasad konstrukcji (i) unormowania podatku od towarów i usług. W rozważanym w sprawie stanie prawnym (roku 2001) stanowi o tym dosłownie i jednoznacznie art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w myśl którego - podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Pomocniczo - i w kontekście czynionych tu rozważań o charakterze podstawowym - przywołać można także unormowanie art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17.V.1977 r. (77/388/EEC) w sprawie podatku od wartości dodanej, z którego (również) wynika zasada wymogu związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika. Przepis ten ustanawia jedną z najważniejszych reguł systemu podatku VAT (por. np.: "VI Dyrektywa VAT" - praca zbiorowa pod redakcją K. Sachsa; Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2003 r., str. 420-422). Analizując (przytoczony) przepis art. 20 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ocenić i stwierdzić można oraz należy, że ustawodawca normuje w nim o sprzedaży ujętej i określonej także przedmiotowo. Podkreślenia wymaga, że wykładany przepis nie zawiera zapisu o umowie kupna-sprzedaży i nie zawiera odwołania do kodeksu cywilnego. Analizowany tekst prawny używa pojęcia sprzedaży, które, zważywszy w szczególności na treść art. 20 ust. 3 stanowiącą jedną z konsekwencji unormowania art. 20 ust. 2, dotyczyć może przedmiotu w postaci całości lub części sprzedaży w danym, rozliczanym samoobliczeniem podatku okresie podatkowym. Ponadto, pojęcie sprzedaży zawierać w sobie może sprzedaż opodatkowaną, nieopodatkowaną, jak również częściowo zwolniona od podatku, częściowo zaś opodatkowaną. Zważyć (bowiem) należy, że rozważane unormowania wymagają związku ze sprzedażą opodatkowaną nie określając jednocześnie, czy podstawę opodatkowania stanowić będzie całość czy też część przedmiotu sprzedaży. Ponieważ zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót z tytułu sprzedaży, częściowe objęcie tego obrotu zwolnieniem od podatku określoną ulgą podatkową jest możliwe i nie oznacza, że również w zakresie w powyższy sposób niepodlegającym opodatkowaniu sprzedaż jest opodatkowana. Z powyższym związane jest zobowiązanie podatnika w art. 20 ust. 1 (stosowanej) ustawy o podatku VAT, do odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. Szczególnego podkreślenia dla analizowanej problematyki wymaga wzmiankowane już jednoznacznie przedmiotowe uregulowanie art. 20 ust. 3 rozważanej ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kwot o których mowa w powoływanym art. 20 ust. 1, podatnik może także zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem. Zdaniem Sądu, sprzedaż częściowo opodatkowana jest pojęciem prawnie znaczącym dla przedmiotu przywołanych unormowań związku prawa do odliczenia podatku naliczonego ze sprzedażą opodatkowaną. Na podstawie § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zwalnia się od podatku od towarów i usług odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywana przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. W przytoczonym przepisie mamy do czynienia z przedmiotowym zwolnieniem podatkowym z unormowania którego wynika, że opisana w nim sprzedaż nie jest ani w całości zwolniona od podatku ani też nie podlega opodatkowaniu od całości jej przedmiotu; rozważana ulga podatkowa dotyczy określonej prawnie części wartości sprzedaży. Obowiązujące i uregulowane prawnie ulgi podatkowe stanowią prawem dopuszczony wyjątek od wywodzonej z art. 32 ust. 1 i z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasady równości i powszechności opodatkowania - z tego (więc) powodu jak również z uwagi na określony normatywnie zakres praw i uprawnień jakie przyznają podatnikowi, nie powinny być faktycznie zmieniane w drodze funkcjonalnej wykładni stosowanego w indywidualnej sprawie prawa. Skoro więc analizowany przepis § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r. konstytuuje i normuje ulgę podatkową w podatku VAT wyłącznie w odniesieniu do części wartości przedmiotu danego rodzaju sprzedaży, to z powyższej regulacji prawnej nie można zasadnie wnioskować, że stanowi ona o akcie sprzedaży - umowie kupna-sprzedaży - opodatkowanej lub zwolnionej od opodatkowania. Rozważany zapis prawny § 69 pkt 9 normuje przedmiotowo w prawie podatkowym określoną rodzajowo sprzedaż, stanowiąc w konsekwencji i wyłącznie o sprzedaży w określonej części zwolnionej od podatku VAT i częściowo opodatkowanej, z czym wiążą się prawa i obowiązki w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikające z art. 20 ust. 2, art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przeprowadzona i przedstawiona przez Sąd wykładnia prawa w sprawie, wskazująca i podkreślająca pewne szczególne elementy regulacji prawnej rozważanych przepisów art. 20 ust. 2, art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z których wynika zasadność i dopuszczalność niecywilistycznej oceny rozważanej sprzedaży, jako częściowo podlegającej opodatkowaniu częściowo zaś zwolnionej od podatku VAT, jest w pełni uzasadniona z punktu widzenia specyfiki unormowań prawa podatkowego wywołującej skutek określonej wewnętrznej autonomii pojęciowej tego prawa. Autonomia ta oznacza, że pojęcia prawa podatkowego wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową nowych, odrębnych - np. od prawa cywilnego, kompleksów prawnych i w określonym zakresie uzyskują cechy szczególne, charakterystyczne i adekwatne tylko w relacji do prawa podatkowego (por. M. Zirk-Sadowski: "Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA". Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2/2004, str. 113-123). Rekapitulując, zdaniem Sądu ocenić i stwierdzić należy, że przepis § 69 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.XII.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) stanowi o sprzedaży w określonej w nim przedmiotowo części zwolnionej od podatku od towarów i usług i częściowo opodatkowanej. W związku z powyższym, na podstawie art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8.I.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko w związku z opodatkowaną częścią przywoływanej sprzedaży zaś do prowadzącego nią podatnika zastosowanie znajdują obowiązki i uprawnienia uregulowane w art. 20 ust. 1 i w art. 20 ust. 3 przytoczonej ustawy podatkowej. Z tych powodów, nie podzielając poglądów prawnych stanowiących uzasadnienie argumentacji i zarzutów wniesionej skargi i nie dopatrując się w rozpoznawanej sprawie naruszeń prawa, które wywarłyby wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.VIII.2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd orzekł o oddaleniu skargi.