I SA/Łd 1259/12

Dnia 10 stycznia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2013 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości oddala skargę. I SA/Łd 1259/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z [...] r. odmawiającą A. Sp. z o.o. w Ł. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że spółka pismem z 27 stycznia 2012 r. wniosła: 1. o umorzenie zaległości podatkowej w wysokości 86.016 zł z tytułu VAT, ewentualnie 2. o zaliczenie na poczet powyższej zaległości nadpłaty w VAT jaka winna zostać stwierdzona przez organ podatkowy z tytułu dokonanej w grudniu 2010 r. sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości położonej w Ż. Punkt 1 wniosku został rozstrzygnięty postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. – W. z dnia [...] r., natomiast w kwestii punktu 2 Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W., wskazaną na wstępie decyzją, odmówił stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, § 2 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej o.p.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie mimo, że w sprawie bezsporne jest to, iż Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Ż., jako płatnik VAT, nienależnie odprowadził w imieniu i na rzecz podatnika podatek w wysokości 223.606,56 zł; 2. art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) o.p. poprzez uznanie, że Komornikowi Sądowemu, jako płatnikowi, przysługiwało prawo żądania stwierdzenia nadpłaty w VAT w sytuacji, gdy przepis ten daje prawo do wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o nadpłatę wyłącznie w sytuacji, gdy nadpłata została dokonana kosztem majątku płatnika, a nie kosztem majątku podatnika, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie; 3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez: a) dowolne uznanie, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie mimo tego, że w sprawie bezsporne jest, że Komornik Sądowy błędnie naliczył i odprowadził w imieniu i na rachunek podatnika podatek z tytułu sprzedaży nieruchomości; b) dowolne uznanie, że zasługuje na uwzględnienie wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez Komornika, a nie zasługuje na uwzględnienie wniosek podatnika w sytuacji, gdy nadpłata nastąpiła kosztem majątku podatnika; 4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez wskazanie w treści zaskarżonej decyzji, że wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty nie zasługuje na uwzględnienie wobec tego, iż organ podatkowy zwrócił już Komornikowi Sądowemu kwotę nadpłaconego podatku w wysokości 223.606,56 zł w sytuacji, gdy w uzasadnieniu decyzji nie zostało wyjaśnione, czy w ogóle została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę w stosunku do Komornika, w jakiej dacie to ewentualnie nastąpiło, czy była ona ostateczna i tym samym wykonalna, a w szczególności dlaczego żądanie Komornika miało pierwszeństwo przed roszczeniem podatnika skoro wniosek podatnika był wniesiony wcześniej. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Ż. zawiadomił organ podatkowy o mającej miejsce w dniu 29 maja 2008 r. licytacyjnej sprzedaży nieruchomości należącej do spółki A. Sp. z o.o. w Ł ([...], opisanej jako nieruchomość gruntowa zabudowana o łącznej pow. 1,3756 ha) oraz o przekazaniu do Urzędu Skarbowego kwoty VAT w wysokości 223.606,56 zł w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego w Ż. o przysądzeniu własności. Do pisma załączył kopię faktury VAT wystawioną w imieniu A. Sp. z o.o. w Ł. dotyczącą sprzedaży nieruchomości. W związku z ww. zawiadomieniem spółka została wezwana do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., ale odmówiła jej złożenia powołując się na błędne naliczenie i odprowadzenie podatku z tytułu sprzedaży. W dniu 22 lutego 2011 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., w której ujęła kwotę 1.240.000,00 zł, dotyczącą egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości, jako dostawę towarów zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami; dalej "ustawa o VAT"). W dniu 14 lutego 2011 r. Komornik Sądowy zwrócił się do organu o sprawdzenie zasadności naliczenia podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą egzekucyjną nieruchomości. Mając na uwadze powyższe w spółce A. Sp. z o.o. w Ł. przeprowadzono kontrolę w zakresie VAT za grudzień 2010 r., w wyniku której ustalono: zawyżenie dostawy towarów zwolnionej od podatku o kwotę 19.000,00 zł, tytułem kary pieniężnej naliczonej przez A. sp. z o.o. w Ł., B. sp. z o.o., b) zawyżenie nabycia towarów o kwotę 26.000,00 zł oraz podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 5.720,00 zł, tytułem usługi doradczej dotyczącej nieruchomości położonej w Ż., której sprzedaż podlega w całości zwolnieniu z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 a ustawy o VAT. Odnośnie sprzedaży nieruchomości położonej w Ż. organ ustalił, że spółka A. Sp. z o.o. w Ł. nabyła ją w dniu 22 grudnia 2000 r. od Banku "A." S.A. z/s w W., który wszedł w posiadanie ww. nieruchomości w 1992 r. w oparciu o umowę nieodpłatnego przekazania oraz przeniesienia własności nieruchomości. Nabycie nieruchomości przez Bank "A." S.A. z/s w W. nie było objęte podatkiem od towarów i usług, ponieważ w dacie zawarcia umowy przeniesienia własności brak było odpowiednich regulacji prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nabycie nieruchomości przez A. sp. z o.o. w Ł. również nie podlegało opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 15 ust. 2a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Następstwem powyższego był brak możliwości obniżenia przez spółkę podatku należnego o podatek naliczony. Organ odwoławczy w konkluzji stwierdził, że transakcja sprzedaży nieruchomości udokumentowana fakturą VAT z dnia 15 grudnia 2010 r. podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej spółka złożyła w dniu 18 sierpnia 2011 r. korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., z której wynika wzrost kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego o 5.720,00 zł. Z kolei Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Ż. pismami ze stycznia 2012 r. wystąpił o zwrot kwoty 223.606,56 zł tytułem nadpłaty, w celu jej rozdysponowana pomiędzy wierzycieli prowadzących egzekucję. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – W. uznał, że podatek od towarów i usług w kwocie 223.606,56 zł od sprzedaży nieruchomości został nienależnie uiszczony przez Komornika Sądowego i decyzją z [...] r. stwierdził nadpłatę w kwocie 223.606,56 zł. W dniu 30 maja 2012 r. organ pierwszej instancji przekazał nadpłatę na rachunek bankowy Komornika Sądowego. Dalej organ argumentował, że w myśl art. 18 ustawy o VAT komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, w przypadku sprzedaży towarów wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów. Stosownie do dyspozycji § 23 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów. Jak wskazywał Dyrektor Izby Skarbowej, komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne jest zatem płatnikiem VAT w zakresie dostawy dokonywanej w trybie egzekucji. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. W przypadku natomiast, gdy czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku. Z uwagi na fakt, że sprzedaż z 15 grudnia 2010 r. dotycząca nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej w Ż. podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b ustawy o VAT, to Komornik Sądowy nie był zobowiązany do pomniejszenia uzyskanej ze sprzedaży kwoty 1.240.000,00 zł o VAT w wysokości 223.606,56 zł oraz do odprowadzenia go na konto właściwego organu podatkowego. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 w związku z art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) o.p. podatek niezasadnie przekazany na konto Urzędu Skarbowego stanowił nadpłatę jako kwota podatku pobrana przez płatnika nienależnie. Organ zaznaczył również, że występował ścisły związek pomiędzy wpłatą podatku dokonaną przez Komornika Sądowego a roszczeniami Banku "B." S.A. z/s w W. (następcy prawnego Banku "A." S.A. z/s w W.), wynikającymi z notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości sporządzonej w dniu 22 grudnia 2000 r., w której A. Sp. z o.o. w Ł. poddała się dobrowolnej egzekucji w trybie art. 777 § 1 k.p.c., a któremu Sąd Rejonowy w Ż. nadał klauzulę wykonalności. Zgodnie z umową cena nieruchomości (1.691.988 zł), miała zostać zapłacona najpóźniej do 31 grudnia 2002 r. Dla zabezpieczenia jej zapłaty, wraz z ewentualnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, spółka A. Sp. z o.o. w Ł. ustanowiła hipotekę kaucyjną do kwoty 1.800.000,00 zł na rzecz Banku "A." S.A. z/s w W. Postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy w Ż. przyznał wierzycielowi hipotecznemu Bankowi "B." S.A. z/s w W. kwotę 950.029,24 zł - tytułem należności głównej, zatwierdzając w pozostałym zakresie sporządzony przez Komornika Sądowego projekt podziału sumy 1.016.393,44 zł, uzyskanej ze sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości położonej w Ż. Spółka wystąpiła do Sądu z zarzutami przeciwko planowi podziału. Ponadto wniosła o zwiększenie przyznanych kwot o nienależnie pobrany przez Komornika podatek od towarów i usług w wysokości 223.606,56 zł, tj. o przyznanie Bankowi "B." S.A. z/s w W. kwoty 1.173.635,80 zł oraz o zwiększenie sumy podlegającej podziałowi do kwoty 1.240.000,00 zł. W ocenie organu odwoławczego powyższe wskazuje na zbieżność stanowiska spółki ze stanowiskiem Komornika Sądowego co do podmiotu, któremu należało przekazać kwotę 223.606,56 zł. Powołując treść art. 1025 § 1 k.p.c. organ wskazał, że zobowiązania podatkowe, o których mowa w dziale III Ordynacji podatkowej, podlegają zaspokojeniu w kategorii siódmej, tj. po zaspokojeniu należności zabezpieczonych hipotecznie, które mieszczą się w kategorii piątej. Wobec powyższego roszczenia Banku "B." S.A. z/s w W. wobec A. Sp. z o.o. w Ł. korzystały z pierwszeństwa zaspokojenia przed ewentualnymi roszczeniami organu podatkowego z tytułu zaległości podatkowych spółki. W ocenie organu wniosek spółki o ewentualne zaliczenie na poczet zaległości z tytułu VAT nadpłaty w tym podatku, w sytuacji gdy nadpłata ta już została stwierdzona, nie mógł zostać uwzględniony. Organ nie podzielił również pozostałych zarzutów odwołania wskazując, że decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne, a w szczególności: szczegółowy opis stanu faktycznego, uzasadnienie odnośnie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży nieruchomości, wskazanie umocowania prawnego dla komorników sądowych do występowania w roli płatników, uzasadnienie zasadności roszczeń wierzyciela oraz przytoczenie przepisu dotyczącego kolejności zaspokajania roszczeń z kwot uzyskanych z egzekucji sądowej. Organ nie zgodził się też z twierdzeniem strony, że art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) o.p. uprawnia płatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty "wyłącznie w sytuacji gdy nadpłata została dokonana kosztem majątku płatnika a nie kosztem majątku podatnika tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie". Podkreślił, że w przypadku odprowadzania przez komorników sądowych podatku od towarów i usług od dostawy dokonanej w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na wniosek wierzycieli podatek ten zawsze będzie uiszczany kosztem majątku dłużnika. Zatem zarzut podatnika nie znajduje zastosowania wobec nadpłat, o stwierdzenie których występować mogą komornicy sądowi. Uprawnienie takie przysługuje komornikom na mocy art. 75 § 2 pkt 2 lit. c) o.p., w którym nie zostały zastrzeżone dodatkowe warunki rozróżniające źródło pochodzenia nadpłaty podatku. Zdaniem organu, gdyby podzielić argumentację spółki, należałoby przyjąć założenie, iż komornicy sądowi w ogóle nie mają prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka podniosła zarzuty takie jak w odwołaniu i w związku z nimi wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że rozpoznawana sprawa dotyczy wyników postępowania w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., złożonego przez A. Sp. z o.o. w Ł. w dniu 31 stycznia 2012 r. i jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. (data prezentaty organu I instancji). Tak więc przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest to, czy organy obu instancji zgodnie z prawem przyjęły, że w dacie wydawania decyzji w przedmiotowej sprawie istniała nadpłata w oznaczonym wyżej podatku. Uznać zatem należało, że żądanie zaliczenia nadpłaty na określoną zaległość podatkową, o której mowa w przedmiotowym wniosku, była uzależniona od stwierdzenia tej nadpłaty. Zgodnie z art. 72 § 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stwierdzenia przedstawione w uzasadnieniach decyzji wydawanych w rozpoznawanej sprawie wskazują, że na skutek dokonania w grudniu 2010 r. tzw. sprzedaży licytacyjnej należącej do spółki skarżącej nieruchomości położonej w Ż. i odprowadzenia przez Komornika podatku od towarów i usług od tej czynności na konto organu podatkowego, powstała nadpłata w tym podatku za grudzień 2010 r. Jak bowiem ustalono, transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 punkt 10 a lit. a i b w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Oznacza to, że po uiszczeniu przez Komornika wyżej wymienionego podatku powstała sytuacja przewidziana w art. 72 § 1 punkt 2 o.p., gdyż komornik, będący z woli art. 18 ustawy o VAT płatnikiem podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika, pobrał podatek nienależnie. Jednak, co jest niesporne między stronami Komornik w dniu 3 stycznia 2012 r., a następnie 20 i 24 stycznia 2012 r., wystąpił o zwrot uiszczonej tytułem podatku kwoty 236.606,56 zł celem jej rozdysponowania między wierzycielami. Także poza sporem pozostaje okoliczność, że na podstawie decyzji z dnia [...] r. organ I instancji stwierdził nadpłatę w przedmiotowej wysokości, zaś 30 maja 2012 r. została ona przekazana na rachunek bankowy komornika. W tej sytuacji stwierdzić należy, że w dniu wydawania decyzji przez organ I instancji, a tym bardziej zaskarżonej decyzji, nadpłata nie istniała, gdyż kwota pobrana nienależnie tytułem VAT została już uprzednio zwrócona płatnikowi. Tak więc trafnie organy obu instancji stwierdziły, że nie zachodzi żaden z przypadków istnienia nadpłaty przewidzianych w art. 72 § 1 o.p. i odmówiły stwierdzenia nadpłaty w rozpoznawanej sprawie, czego konsekwencją stała się bezprzedmiotowość rozpoznawania wniosku w zakresie żądania zaliczenia nadpłaty na zaległość podatkową za grudzień 2011 r., o której mowa w przedmiotowym wniosku z dnia 31 stycznia 2012 r. Dlatego wbrew zarzutowi skargi w rozpoznawanej sprawie nie został naruszony ani cytowany wyżej art. 72 § 1 punkt 2 ani art. 75 § 2 punkt 2 litera c o.p. Rozstrzygnięcie, na mocy którego stwierdzono nadpłatę i zwrócono nienależnie zapłacony podatek pozostaje poza granicami zaskarżenia w rozpoznanej sprawie. Jej przedmiotem jest legalność decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. i poprzedzającej ją decyzji organu instancji z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. z tytułu sprzedaży licytacyjnej nieruchomości. Dlatego sąd rozpoznający tak oznaczoną sprawę stoi na stanowisku, że nie jest upoważniony do oceny, czy decyzja stwierdzająca nadpłatę, na skutek wniosku płatnika (w wyniku której nastąpił zwrot kwoty uiszczonej nienależnie), jest legalna. Pozostaje to bowiem z woli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zmianami; dalej "P.p.s.a.") poza polem rozważań sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie. Pole to jest wytyczone przedmiotem sprawy, czyli wskazaną wyżej odmową stwierdzenia nadpłaty na wniosek podatnika i nie obejmuje zasadności stwierdzenia tej nadpłaty na wniosek płatnika. Gdyby mimo to, choćby hipotetycznie rozważać celowość zastosowania art. 135 § 1 P.p.s.a. to podnieść należy, że stoi temu na przeszkodzie użyta w tym przepisie formuła "w granicach danej sprawy". Analizowane sprawy nie są tożsame. Zgodnie z poglądem doktryny na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (A. Kabat, komentarz do art. 135 Ppsa w "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz". Lex 2011). Skoro zatem w obu omawianych sprawach brak tożsamości podmiotowej, to stosowanie art. 135 § 1 P.p.s.a. jest nawet hipotetycznie wykluczone. Z przyczyn wyłożonych powyżej nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przepisów procesowych to jest art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jak wskazano, w rozpoznawanej sprawie organy uznały, że płatnikowi przysługuje żądanie stwierdzenia nadpłaty, zaś w dacie orzekania w przedmiocie takiego wniosku podatnika nadpłata nie istniała. Nie ma uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia art. 210 § 4 i § 6 o.p. Jak należy przypuszczać inspiracją do jego sformułowania stała się teza zawarta w Komentarzu do Ordynacji Podatkowej (Wydawnictwo Lexis Nexis, s. 437), w myśl której jeżeli uszczuplenie nastąpiło w majątku podatnika to o stwierdzenie nadpłaty może wystąpić jedynie podatnik. Po pierwsze, nawet bezkrytyczne przyjęcie powyższej tezy nie zmienia oceny legalności decyzji w rozpoznawanej sprawie, w której organ odwoławczy orzekał w czasie, gdy nadpłata już nie istniała. Po wtóre zaś, wydaje się, że przytoczona teza nie ma zastosowania do komornika, który, jako płatnik, nie rozporządza własnym majątkiem, z którego mógłby nienależnie zapłacić podatek za podatnika. Komornik sądowy, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jednolity Dz. U. nr 231, poz. 1376 ze zmianami) jest funkcjonariuszem publicznym, a zarazem organem egzekucji sądowej. Jego głównym zadaniem jest egzekwowanie orzeczeń sądowych. W ramach swych urzędowych czynności, w tym także uiszczania podatków od sprzedaży egzekucyjnej (licytacyjnej) nie angażuje własnego majątku, lecz zaspokaja należności wierzycieli z majątku dłużnika W rozpoznawanej sprawie Komornik rozporządził nienależnie mieniem podatnika zwolnionego do VAT z tytułu przedmiotowej sprzedaży, lecz nie uczynił tego kosztem własnego majątku. Stąd też powoływanie się w skardze na powyższy pogląd nie jest uzasadnione. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. D. B.