I SA/Łd 126/20

Dnia 21 października 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 października 2020 roku sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2008 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...] i umarza postępowanie administracyjne; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Tutejszy sąd wyrokiem z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1387/15 oddalił skargę P. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r.. Skargę kasacyjną wniósł P. B. , zarzucając m.in. naruszenie: - art. 70 § 6 pkt 1 o.p., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że z treści zawiadomienia Naczelnika Urzędu w Z. z [...] r., doręczonego w trybie art. 150 § 2 o.p. (bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika) skarżący mógł powziąć wiedzę o przyczynie zawieszenia postępowania, tj. wszczęcia postępowania przygotowawczego o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiązało się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień-grudzień 2008 r. wystosowanego w trybie art. 70c o.p., a powyższe naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy sąd pierwszej instancji powinien uwzględnić skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. ze względu na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p.; - art. 70 § 6 pkt 1, w zw. z art. 59 ust. 1 pkt 9 i art. 70c o.p., przez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie, z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie karnoskarbowej, w sytuacji gdy takie zawieszenie może nastąpić dopiero z chwilą przedstawienia zarzutów, bowiem dopiero wówczas dochodzi do skonkretyzowania czasu, miejsca i podmiotu, któremu jest zarzucany czyn, co pozwala na ustalenie, że sprawa dotyczy konkretnego zobowiązania, które nie zostało wykonane. Wskutek owej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1960/16 uchylił ww. wyrok z 7 lipca 2016 r., oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] r.. W uzasadnieniu wyroku NSA wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, w związku z którym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu pytanie następującej treści: Czy dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć bezpośrednio podatnikowi czy jego pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony? oraz pytanie 2. Czy uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być badane przez pryzmat jego wpływu na wynik sprawy czy jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej? W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny 18 marca 2019 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/18 podjął uchwałę w związku z przedstawionym powyżej pytaniem: 1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dalej NSA wskazał, że skarga kasacyjna P. B. okazała się zasadna albowiem trafny okazał się zarzut naruszenia przez organy art. 70 § 1., art. 70c i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść ww. uchwały z 18 marca 2018 r., sygn. akt I FPS 3/18. W tezie której uchwały wskazano, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.. Dodano, że wyżej cytowana uchwała, stosownie do treści art. 269 § 1 p.p.s.a. korzysta z mocy ogólnie wiążącej. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że uchwała ta ma zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r.. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012r. (po opublikowaniu powyższego wyroku w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przypomniano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. [...] r. wszczął wobec skarżącego postępowanie przygotowawcze o czyn zabroniony z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 54 § 2 oraz art. 62 § 2 i art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 k.k.s. polegający między innymi na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień – grudzień 2008 r. złożonych do Urzędu Skarbowego w Z., co skutkowało uszczupleniem podatku od towarów i usług łącznie o kwotę 167 161 zł. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia skarżący został powiadomiony pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. doręczonym przez awizo z dniem [...] r. Doręczenie nie nastąpiło do rąk ustanowionego pełnomocnika. Z powyższych ustaleń, jak uznał NSA wynika, że przed zmianą stanu prawnego, czyli przed 15 października 2013 r., skarżący nie miał świadomości, że w stosunku do niego wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe. Organ podatkowy nie wskazał na dokonanie jakiejkolwiek czynności, która spowodowałaby, że skarżący dowiedział się, że w stosunku do niego wszczęto takie postępowanie. Dowodów na taką okoliczność nie ma także w aktach administracyjnych. Działania informacyjne podjęto zatem dopiero po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 o.p.. W sposób zastępczy doręczono wówczas skarżącemu zawiadomienie w trybie art. 70c o.p., co nastąpiło 30 grudnia 2013 r. Przy tej czynności pominięto ustanowionego pełnomocnika. Zatem doręczenie powyższego zawiadomienia powinno zostać dokonane pełnomocnikowi skarżącego. NSA wyjaśnił, że jak wskazano bowiem w uzasadnieniu wspomnianej uchwały z 18 marca 2019 r., ustawodawca nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Nastąpiło bowiem pewne sformalizowanie obowiązku informacyjnego. Dlatego też, gdyby nie zmiana stanu prawnego, dokonana 15 października 2013 r., czynności dokonane w stosunku do skarżącego, byłyby skuteczne i doprowadziłyby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże w niniejszej sprawie, przed dniem 15 października 2013 r., nie doszło do poinformowania podatnika o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Ponieważ tego nie uczyniono w okresie przed nowelizacją Ordynacji podatkowej, po zmianie stanu prawnego obowiązek informacyjny powinien być dokonany w trybie przewidzianym w art. 70c tej ustawy i to nawet wówczas, gdy przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc wszczęcie postępowania karnoskarbowego, nastąpiła przed wprowadzeniem w życie powyższego przepisu. Wskutek powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z [...] r. po ponownym rozpatrzeniu odwołania P. B. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. (obecnie: Naczelnik Ł. Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] r. określającej P. B. zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2008 r., a także kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za lipiec 2008 r. uchylił ww. decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej rozliczenia podatku VAT za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie oraz utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2008 r.. W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy dokonał ponownej analizy zgromadzonego materiału dowodowego celem wyjaśnienia kwestii dopuszczalności prowadzenia postępowania odwoławczego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy kwiecień - wrzesień i listopad - grudzień 2008 r. w świetle uregulowań zawartych w art. 70 o.p. oraz zaktualizował informacje w tym zakresie. Następstwem powyższego było ustalenie, że w odniesieniu do miesięcy kwiecień - wrzesień i listopad 2008 r. nie wystąpiły zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia określone w przepisach art. 70 § 2 - § 7 o.p.. Dodano, że prawo organu do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia przez podatnika wysokości zobowiązania, dokonanego w deklaracji podatkowej jest każdorazowo ograniczone upływem terminu przedawnienia samego zobowiązania, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p.. Upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do dalszego prowadzenia postępowania, które winno zostać umorzone. Po jego upływie organy tracą prawo do merytorycznego rozstrzygania sprawy. Z uwagi zatem na fakt, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za kwiecień - wrzesień i listopad 2008 r. zasadne było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji z 1 czerwca 2015 r. w odniesieniu do rozliczenia podatku VAT za ww. miesiące i umorzenie postępowania w sprawie w tym zakresie z uwagi na przepis art. 59 § 1 pkt 9 o.p.. Jednakże w ocenie organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2008 r. w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Organ, powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 4 i § 7 pkt 5 o.p. wskazał, że przepisy te zostały wprowadzone do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy -Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318). Przepisy ustawy zmieniającej w rozpatrywanej sprawie w pewnym zakresie wyraźnie określają zasady intertemporalne stosowania nowych przepisów, tj. przypadki, do których mają zastosowanie przepisy obowiązujące sprzed nowelizacji, w tym kwestie stricte materialnoprawne m.in. w art. 7 ww. ustawy zmieniającej. Na mocy bowiem tego przepisu do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Tym samym, zdaniem organu powołany wyżej przepis wskazuje, że do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: kwiecień - wrzesień i listopad 2008 r. ww. przepisy nie mogły mieć zastosowania, ponieważ w odniesieniu do tych spornych okresów zobowiązania podatkowe powstały przed 1 stycznia 2009 r. Wyjątek tutaj stanowi grudzień 2008 r.. Jak bowiem wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r. w stosunku do zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2008r. wystąpiły następujące okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia: - na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 10 listopada 2015 r., tj. od dnia wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi do dnia 26 lipca 2019 r., tj. do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenie ze stwierdzeniem jego prawomocności; - na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 o.p. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia 21 listopada 2013 r. do dnia 13 listopada 2015 r., tj. od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu lub zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji Podsumowując organ odwoławczy wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za grudzień 2008 r. został zawieszony od dnia 21 listopada 2013 r. do dnia 13 listopada 2015 r. W międzyczasie, tj. w okresie od dnia 10 listopada 2015r. do dnia 26 lipca 2019 r. bieg terminu przedawnienia został również zawieszony. Po zawieszeniu, termin ten biegnie dalej od dnia 27 lipca 2019r. przez 405 dni (22-30 listopada 2013 r. - 9 dni, 1-31 grudnia 2013 r. - 31 dni i 1 stycznia - 31 grudnia 2014 r. - 365 dni). Z tych też względów, w ocenie organu przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. nastąpiło z dniem 4 września 2020 r.. Wobec powyższej argumentacji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uznał, że jest władny do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i utrzymał ją w mocy w zakresie rozliczenia podatku VAT za grudzień 2008 r., określając P. B. zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc w kwocie 19 705 zł. W skardze P. B. zarzucił naruszenie: - art. 70 § 1 o.p., poprzez jego bezzasadne niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2008 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2015 r., w sytuacji, gdy do 1 stycznia 2015 r. nie podjęto w skuteczny sposób żadnych czynności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania; - art. 70 § 6 pkt 4 o.p., poprzez jego bezzasadne zastosowanie i uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku VAT za grudzień 2008 r. uległ zawieszeniu w okresie od 21 listopada 2013 r. do 13 listopada 2015 r. na skutek doręczenia stronie w dniu 21 listopada 2013 r, zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i w sytuacji, gdy zarządzenie to doręczono stronie po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu będącej podstawą wystawienia tego zarządzenia, gdyż decyzja ta wygasła w dniu [...] r. tj. z chwilą doręczenia stronie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2008 r., a zatem doręczenie w dniu 21 listopada 2013 r. zarządzenia zabezpieczenia nie było skuteczne ze względu na brak w obrocie prawnym decyzji będącej podstawą wystawienia tego zarządzenia i tym samym doręczenie tego zarządzenia nie mogło wywołać skutków materialnoprawnych przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 4 o.p.; - art. 7 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209 poz. 1318), poprzez jego bezzasadne niezastosowanie i uznanie, że art. 70 § 6 pkt 4 o.p., w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą stosuje się do przedawnienia zobowiązania podatkowego strony w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., w sytuacji, gdy z treści art. 7 ustawy nowelizującej wyraźnie wynika, że art. 70 § 6 pkt 4 o.p. nie stosuje się do przedawnień zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019r.; - art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego bezzasadne niezastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2008 r. powstało później niż w grudniu 2008 r., w sytuacji, gdy: z treści art. 21 § 1 pkt 1 o.p. wyraźnie wynika, że zobowiązania podatkowe powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (z mocy prawa) lub z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, a z treści obowiązującego w grudniu 2008 r. art. 19 ust. 1 ustawy o VAT wyraźnie wynika, że obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, w zaskarżonej decyzji organ nie wskazał by zachodziły okoliczności uzasadniające stosowanie innej zasady niż tej określonej w ww. 19 ust. 1 ustawy o podatku VAT, choć gdyby nawet takie okoliczności zachodziły to organ powinien umorzyć postępowanie podatkowego za grudzień 2008 r. jako bezprzedmiotowe. - art. 210 § 4 o.p. polegającego na: skonstruowaniu uzasadnienia decyzji w sposób niepozwalający prześledzić tok rozumowania organu w zakresie formułowanych argumentów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w okresie od [...] r. [...]r., w szczególności uzasadniających tak przyjęte ramy czasowe zawieszenia, skonstruowaniu uzasadnienia zaskarżanej decyzji w sposób odmienny od wcześniej prezentowanego w decyzji z [...] r., przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., stanowiska w zakresie przedawnienia, nie odniesieniu się do argumentów strony zawartych w pismach złożonych w toku postępowania odwoławczego, w tym pisma z 25 listopada 2019 r, w których strona prezentowała określony pogląd w zakresie przedawnienia oparty o uchwały NSA I FPS 5/17 oraz I FPS 8/13, braku uzasadnienia, dlaczego w ocenie organu zobowiązanie podatkowe strony w podatku VAT za grudzień 2008r. powstało w okolicznościach niniejszej sprawy później niż w grudniu 2008 r., oraz wskazanie kiedy w ocenie organu zobowiązanie to powstało i dlaczego, co uzasadniałoby stosowanie obowiązujących od 1 stycznia 2009 r., przepisów o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; - art. 233 § 1 pkt 2) ppkt a) o.p., polegające na bezzasadnym nie uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji wydanej w niniejszej sprawie w dniu 1 czerwca 2015 r. i nie umorzeniu niniejszego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od VAT za grudzień 2008 r.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł ojej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa skierowana była do rozpoznania na rozprawie w dniu [...] r.. W związku z ogłoszeniem siedziby sądu (miasta Ł.) czerwoną strefą zagrożenia epidemiologicznego wynikającego z wirusa SARS-CoV-2, rozprawa została odwołana, a sprawa skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art.15zzs ze znaczkiem "4" ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jednolity Dz. U poz. 1842) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Kwestia nadmiernego zagrożenia życia i zdrowia osób uczestniczących w rozprawie jest bezdyskusyjna, nadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie ma możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległości z powodów technicznych. Biorąc pod uwagę, że niniejsza sprawa jest ponownie rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, gdyż pierwszy wyrok w tej sprawie z dnia 7 lipca 2016 r. (sygn. akt I SA/Łd 1387/15) został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019 r. (I FSK 1960/16), wobec prawa do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie, przewodniczący uznał rozpoznanie sprawy za konieczne na posiedzeniu niejawnym. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w szczególności art. 7 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw (Dz.U 209 poz.1318), w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p., poprzez błędną wykładnie i zastosowanie, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Organ drugiej instancji rozpoznając odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 1 czerwca 2015 r. określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe za miesiące kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, listopad grudzień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2008 r. uznał, że w zakresie rozliczeń podatnika z tytułu podatku VAT w zakresie wszystkich wyżej opisanych okresów rozliczeniowych, z wyjątkiem grudnia 2008 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego uzasadniające jego umorzenie. W zakresie rozliczenia za miesiąc grudzień 2008 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż nastąpiło zawieszenie biegu jego terminu. Wskazał przy tym, że w okresie od dnia 10 listopada 2015 r. do dnia 26 lipca 2019 r. bieg terminu przedawnienia był zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 o.p. – od dnia wniesienia skargi do WSA do dnia doręczenia organu podatkowemu odpisu orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności, zaś od dnia 21 listopada 2013 r. do dnia 13 listopada 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 o.p. – od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu lub zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zdaniem pełnomocnika skarżącego przepis art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w ogóle nie miał zastosowania w zakresie rozliczenia (określenia zobowiązania podatkowego) za grudzień 2008 r., gdyż przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2009 r., a przepis art. 7 (intertemporalny) nie przewidywał możliwości objęcia zastosowaniem art. 70 § 6 pkt 4 o.p. rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2008 r.. Rację w tym sporze należy przyznać stronie skarżącej. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień-czerwiec, sierpień-wrzesień, listopad 2008 r. oraz nadwyżka podatku naliczonego za lipiec 2008 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2013 r., zaś zobowiązania podatkowe za miesiąc grudzień 2008 r. – z dniem 31 grudnia 2014r., oczywiście o ile nie wystąpiły zdarzenia zakłócające jego bieg (przerywające albo zawieszające). W postępowaniu administracyjnym, które zakończyło się wydaniem przez organ odwoławczy decyzji z dnia 6 października 2015 r., a która to została zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (I SA/Łd 1387/15) przyjęto, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek doręczenia w dniu 30 grudnia 2013 r. zawiadomienia w trybie art.70c. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uznał, że owo zawiadomienie było bezskuteczne, bowiem zostało ono doręczone podatnikowi z pominięciem pełnomocnika. Jak wyżej wskazano, organ odwoławczy stwierdził, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2008 r. w związku z wyżej opisanymi zdarzeniami. Należy wskazać, że konstrukcja przyjęta przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ma znaczenie prawne tylko pod warunkiem, że oba zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiły łącznie. Jeśli doręczenie zarządzenia zabezpieczenia nie wywoływałoby takiego skutku, wówczas zawieszenie biegu terminu przedawnienia z powodu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 2 o.p. nie mogłoby nastąpić, bowiem zdarzenia, które miałyby wywołać taki skutek nastąpiły po upływie terminu przedawnienia (od 10 listopada 2015 r. do dnia 26 lipca 2019 r.). Nie można bowiem zawiesić (ani przerwać) biegu terminu przedawnienia, który już upłynął. Przepis art. 70 § 6 pkt 4 o.p. – bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszenia, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – został wprowadzony do systemu prawa podatkowego na podstawie art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i niektórych innych ustaw. Przed wejściem w życie tej noweli, w Ordynacji podatkowej nie było takiego przepisu, ani jego odpowiednika. Jednostka redakcyjna art. 70 § 6 o.p. kończyła się na punkcie 3. Opisana w tym akapicie ustawa weszła w życie 1 stycznia 2009 r. (art. 10 ustawy), zgodnie jednak z art.7 ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nie stosuje się art. 70 § 6 pkt 4 oraz § 7 pkt 4 i 5 ustawy. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w ogóle nie uzasadnia swego stanowiska dlaczego art. 70 § 6 pkt 4 o.p. ma mieć zastosowanie dla rozliczenia podatku za miesiąc grudzień 2008 r., w tym zakresie więc decyzja narusza także art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 o.p. (brak uzasadnienia prawnego). W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę wskazał natomiast, że należy wyraźnie odróżnić powstanie obowiązku podatkowego od zobowiązania podatkowego. Wskazał ponadto przypadki zdarzeń, które mimo, że nie nastąpiły w okresie rozliczeniowym podatku od towarów i usług, to wpływają na wysokość zobowiązania za ten okres. Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za grudzień 2008 roku powstało w dniu 25 stycznia 2009 roku (w terminie płatności podatku i złożenia deklaracji). Z tym poglądem nie zgadza się skład orzekający w tej sprawie. Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei art. 5 o.p. stanowi, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Podstawową różnicą między obowiązkiem, a zobowiązaniem podatkowym jest nieskonkretyzowany charakter obowiązku podatkowego. Sytuacja w której na danym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie jest równoznaczna z tym, że podmiot ten będzie zobligowany do uiszczenia tego świadczenia. Nie zawsze bowiem obowiązek podatkowy może przekształcić się w zobowiązanie podatkowe (wyłączenie takiej możliwości następuje w przypadku np. zastosowania ulg podatkowych, czy przedawnienia). Jednak samo istnienie obowiązku podatkowego nakłada na podmiot nim obciążony m.in. obowiązek składania deklaracji lub informacji podatkowych, czy też prowadzenia ksiąg podatkowych. Zawsze, warunkiem koniecznym powstania zobowiązania podatkowego jest istnienie obciążającego konkretny podmiot obowiązku podatkowego. Zobowiązanie podatkowe to forma konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy danego podmiotu. Dodatkowo, podkreślić należy, że w art. 5 o.p., przesądzono, że owa konkretyzacja musi opierać się na regulacjach zawartych w ustawach podatkowych i aktach do nich wykonawczych. Konkretyzacja powinności podatnika dotyczy trzech aspektów: - wysokości świadczenia, która może wynikać wprost z przepisów prawa lub być ustalana w procesie przeliczenia odpowiednich danych przez samego podatnika lub odpowiedni organ podatkowy - terminu płatności, który jest określony z mocy prawa (poprzez wskazanie w ustawie podatkowej zdarzenia z którym ustawodawca wiąże powstanie takiego obowiązku, lub określnie terminu wprost w ustawie), lub poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającego wysokość zobowiązania oraz - miejsca spełnienia świadczenia, które jest zależne od właściwości organów podatkowych. "W literaturze podkreśla się różnice w relacji czasowej między powstaniem obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego w zależności od tego, czy chodzi o podatek o otwartym, czy też zamkniętym stanie faktycznym (por. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 18 maja 2001 roku, III RN 95/00, OSP 2002, nr.5, poz.69 ). W podatkach o otwartym stanie faktycznym, takich jak podatki dochodowe, obowiązek podatkowy jako poprzednik zobowiązania podatkowego nie musi być co do momentu powstania określony w ustawie. Istotny jest bowiem początek stanu faktycznego, który wywołuje powstanie takiego obowiązku (np. początek roku podatkowego), który skonkretyzuje się w postaci zobowiązania podatkowego po upływie tego roku, kiedy zaistnieją wszystkie niezbędne przesłanki do obliczenia podatku. W przypadku zaś, gdy wyznaczone prawem czynności stanowią zamknięty stan faktyczny, z którym się wiąże obowiązek zapłaty podatku (np. odpłatna dostawa towarów i usług), obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe powstają równocześnie" – Ordynacja Podatkowa, Stefa Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek, Wydanie 8, LexisNexis Polska, Warszawa 2013, str. 69-70. Pogląd zaprezentowany w tym komentarzu akceptuje skład orzekający. Obowiązek podatkowy (a tym samym zobowiązanie podatkowe), w podatku od towarów i usług powstają równocześnie. Powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku ustawa wiąże z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (zasada generalna – art.19 ust.1 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.), ale także z innymi zdarzeniami np. otrzymaniem zapłaty (art. 19 ust. 3), czy z chwilą wystawienia faktury (art. 19 ust. 4). Na zakończenie okresu rozliczeniowego znana jest podatnikowi zarówno wysokość podatku należnego, jak i podatku naliczonego (art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT). Stawka podatku także jest znana (np. art. 41 ust.1 ustawy VAT), w związku z czym wysokość podatku podlegająca wpłacie także jest znana. Termin wpłaty tego podatku przypada na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (w przypadku miesięcznego okresu rozliczeniowego) – art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, także w takim terminie podatnicy zobowiązani są złożyć deklaracje VAT-7 (art. 99 ust.1). W ocenie sądu, opisane w tym akapicie okoliczności i regulacja ustawy VAT pozwalają na przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w podatku VAT następuje równocześnie w powstaniem obowiązku podatkowego. Opisane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przypadki w których na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za dany okres rozliczeniowy miały wpływ zdarzenia, które nie wystąpiły w trakcie okresu rozliczeniowego stanowią wyjątek od reguły ogólnej, poza tym nie zaistniały w kontrolowanej sprawie. Z tego powodu nie można uznać, żeby zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstawało z dniem płatności tego podatku. Reasumując te rozważania należy podkreślić, że przepis art. 70 § 6 pkt 4 o.p. nie miał w sprawie zastosowania. Zdarzenie polegające na doręczeniu w dniu 21 listopada 2013 r. zarządzenia o zabezpieczeniu wystawione w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu wydaną w dniu 6 września 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi EA-1/4420-0003/13/39600/U26/JOWB nie wywołało więc skutku w postaci zawieszenia przedawnienia. Skoro tak to okoliczność, że sprawa ze skargą trafiła do WSA w Łodzi, a następnie po rozpoznaniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrok ze stwierdzeniem prawomocności i aktami sprawy zostały zwrócone do organu, nie mają znaczenia, bowiem nastąpiły już po zakończeniu biegu terminu przedawnienia. Zakładając jednak, że ocena stosowana art. 7 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową jest błędna, to znaczy że art. 70 § 6 pkt 4 miał zastosowanie do określenia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2008 r., to i tak zarządzenie zabezpieczenia nie wywołałoby oczekiwanego przez organ skutku, jako że doręczenie zarządzenia nastąpiło już po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła na skutek doręczenia w dniu [...] r. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określającej skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2013 r. Jednocześnie nie wystąpił skutek, o którym mowa w art.33 a § 2 o.p. (wygaśniecie decyzji nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), bowiem zgodnie z art.155b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U z 2019 r., poz. 143a ze zm.) zarządzenie zabezpieczenia powinno być doręczone zobowiązanemu, od tego momentu wchodzi do obrotu prawnego. Należy także podnieść, że decyzja z [...] r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, określająca skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 roku została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Zakładając nawet, że zarządzenie zabezpieczenia wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to skutki materialno-prawne zabezpieczenia upadły z uwagi na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit. a w związku z art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) należało uchylić zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [... r.. Jednocześnie korzystając z możliwości wskazanej w art.145 § 3 p.p.s.a., w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. i art.208 § 1 tej ustawy sąd umorzył postępowanie administracyjne w sprawie. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., w związku z § 2 pkt.5 i § 14 ust.1, pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 poz. 1800). P.C.