I SA/Łd 1260/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi Z. K. i B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. I SA/Łd 1260/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] odmawiającą Z. Kl. i B. K. stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] ., ustalającej Z. K. i B. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Z. i B. K. na podstawie aktu notarialnego A [...] z dnia [...] nabyli prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym 152/4 wraz z własnością posadowionych na niej zabudowań. B. K. złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1) na rok 2005, w której zadeklarował do opodatkowania 5.000 m² gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, 45.347 m² pozostałych gruntów i 300 m² budynków i ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Innej informacji nie złożył. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej 23 października 2006 r. ustalono, że przedmiotem opodatkowania powinny być cztery budynki znajdujące się na nieruchomości podatników, tj.: hala produkcyjna o powierzchni 715,56 m², parterowy budynek murowany o powierzchni 187,20 m², budynek drewniany o powierzchni 71,30 m² w połowie wykorzystywany na biuro oraz budynek murowany o powierzchni 94,25 m². Decyzjami z dnia [...] organ podatkowy uchylił w całości wcześniejsze decyzje w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 i ustalił nowy (wyższy wymiar) za wskazane okresy podatkowe. Do opodatkowania za wspomniane wyżej okresy rozliczeniowe organ przyjął: grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 5.000 m², pozostałe grunty o powierzchni 45.347 m², budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 335,65 m² i pozostałe budynki lub ich części o powierzchni 732,66 m². Wspomniano przy tym, że od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] sygn. akt: [...] (oddalającego skargę na decyzję SKO w S. w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2005) podatnicy wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga ta nie została dotychczas rozpoznana. Ponadto wskazano, ze dokonując wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2007 organ podatkowy oparł się między innymi na materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie uchylenia w całości swoich decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2005-2006 i ustaleniu nowego (wyższego) wymiaru podatku za wskazane okresy podatkowe. Powołany przez organ podatkowy rzeczoznawca budowlany stwierdził w sierpniu 2007r., że cztery budynki posadowione na nieruchomości Z. i B. K. są budynkami w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadają dach i fundamenty), podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 201 Or. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Do ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2007 organ podatkowy przyjął powierzchnię użytkową budynków zmierzoną dalmierzem laserowym podczas oględzin nieruchomości w dniu [...] . W konsekwencji, decyzją Nr [...] z dnia [...] organ podatkowy ustalił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 23.795,00 zł, a w tym: od gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni 5.000,00 m² w kwocie 3.300,00 zł według stawki podatkowej 0,66 od 1 m², od gruntów pozostałych o powierzchni 45.347,00 m² w kwocie 9.069,40 zł według stawki 0,20 zł od 1 m², od budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 451,02 m² w kwocie 8.208,54 zł według stawki 18,20 zł od 1 m² i od pozostałych budynków lub ich części o powierzchni 520,62 m² w kwocie 3.217,43 zł według stawki podatkowej 6,18 zł od 1 m². Bez znaczenia, jak wynika z treści uzasadnienia powołanej wyżej decyzji, jest - według organu podatkowego - fakt, że nie wszystkie budynki posadowione na nieruchomości zostały wymienione w akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2004r., dotyczącym przeniesienia na rzecz Z. i B. K. prawa użytkowania wieczystego gruntu. Podniesiono, że zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że budynki posadowione na nieruchomości podatników są w złym stanie technicznym. Nie ulega jednak wątpliwości fakt, że część budynków, pomimo złego stanu technicznego, była i jest nadal wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, jeżeli podatnik wykorzystuje w działalności gospodarczej nieruchomości mimo ich złego stanu technicznego, to jest zobowiązany płacić podatek od nieruchomości według stawki przewidzianej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wnioskiem z dnia [...]. B. K. wystąpił o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. wskazując na wady określone w art. 247 § 1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również z naruszeniem przepisów prawa materialnego, wynikającym z nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Po rozpatrzeniu wniosku Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznając, iż wskazane przez podatnika naruszenia prawa nie miały miejsca, jak również nie miały miejsca inne, wynikające z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki nieważności, decyzją z dnia 29 maja 2012 r. odmówiło stwierdzenia nieważności Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. Jako gołosłowny oceniony został zarzut dotyczący trwałej niewykonalności decyzji. Zdaniem organu podatnik nie wskazał we wniosku o stwierdzenie nieważności żadnej okoliczności, która uzasadniałaby przyjęcie tezy, że wykonanie decyzji Prezydenta Miasta S. było niemożliwe w chwili jej wydania, jak również po jej wydaniu. Podobnie Kolegium odniosło się do zarzutu wady decyzji Prezydenta Miasta S. , która powoduje jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, ponieważ zdaniem organu, takiego przepisu odnoszącego się do kwestionowanej decyzji nie ma. Kolegium nie stwierdziło także, aby miały miejsce podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej związanych z kwestionowaniem prawa własności budynków znajdujących się na działce, a nie wymienionych w akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2004 r. W ocenie Kolegium nie można również uznać, że wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji mimo toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania w przedmiocie skargi na decyzje wymiarowe za 2005 r. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] ., sygn. akt [...] oddalający skargę na decyzję Kolegium w przedmiocie podatku od nieruchomości z 2005 r.) stanowi naruszenie prawa. W opinii organu, pomiędzy postępowaniem sądowoadministracyjnym a postępowaniem w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. brak jest zależności, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - uzasadniającej zawieszenie postępowania ze względu na zagadnienie wstępne. Z. K. i B K. wnieśli odwołanie od decyzji Kolegium stwierdzając, że istnieją przesłanki do zmiany decyzji Prezydenta Miasta S. z dnia [...] ustalającej wymiar zobowiązania podatkowego z uwagi na rażące naruszenia prawa - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzucili przy tym: - naruszenie art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na niedokonaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonaniu go w sposób dowolny i wybiórczy, nie poparty rzetelną analizą, w szczególności poprzez niewystarczające wyjaśnienie kwestii własności spornych budynków i ustalenie, że podatnicy byli właścicielami budynków, podczas gdy wniosek odmienny wynika z decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r. i aktu notarialnego z 28 grudnia 2004 r., - błędną wykładnię art. 235 § 1 k.c. poprzez uznanie, że własność budynków niewymienionych w decyzji Wojewody [...] z dnia [...]. i akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2004 r. przeszła na podatników wraz z nabyciem prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym te budynki były posadowione, mimo, iż taki wniosek stoi w sprzeczności z wykładnią językową przepisu oraz prezentowaną przez judykaturę i doktrynę opinię o możliwości ustanowienia użytkowania wieczystego przy jednoczesnym nabyciu własności jedynie części znajdujących się na gruncie naniesień. Mając na uwadze treść odwołania stwierdzono, że Kolegium rozpoznające odwołanie podtrzymuje ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną przedstawioną w swojej decyzji z dnia [...] Podniesiono, że na mocy aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2004 r. A Nr [...] podatnicy nabyli prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym 152/4 wraz z prawem własności wszystkich posadowionych na niej zabudowań, mimo, iż część z nich nie była w ww. akcie wymieniona. W kontekście podniesionych przez podatników zarzutów zwrócono uwagę na wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w W. pogląd dotyczący istotnych dla rozpatrywanej sprawy zagadnień. W wyroku z dnia [...] Sąd zajmował się zagadnieniem dotyczącym nabycia własności nieruchomości budynkowych w przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego w sytuacji, gdy w akcie notarialnym przenoszącym prawo użytkowania wieczystego nie zostały wymienione wszystkie budynki posadowione na nieruchomości. Dalej podniesiono, że identyczny stan faktyczny występuje w rozpatrywanej sprawie, gdyż W. Przedsiębiorstwo Robót Drogowych w W. z dniem [...] r. stało się z mocy prawa, na mocy art. 1 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz.U. 79, poz. 464 ze zm.), użytkownikiem wieczystym nieruchomości oznaczonej nr 37/1 i nr 152/1 (następnie w wyniku podziału działki nr 152/1 wydzielono m.in. działkę nr 152/4) oraz właścicielem budynków na tej nieruchomości posadowionych. Wobec powyższego fakt, iż stwierdzająca nabycie prawa użytkowania wieczystego decyzja Wojewody [...] z dnia [...] znak: [...], nie wymienia wszystkich budynków znajdujących się na ww. nieruchomości nie ma prawnego znaczenia, gdyż jak wyżej wspomniano, ich właścicielem na mocy przepisów ustawy z dniem [...] stało się W.Przedsiębiorstwo Robót Drogowych w W. . Następnie zaś, skoro prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej [...] zostało przeniesione umową sprzedaży na rzecz podatników, to tym samym przeniesiona została na nich również własność wszystkich budynków znajdujących się na ww. nieruchomości, także niewymienionych w uwłaszczeniowej decyzji Wojewody oraz akcie notarialnym. W tej sytuacji za bezzasadne uznano zarzuty skarżących dotyczące błędnej wykładni art. 235 k.c., jak również zarzuty dotyczące nieprawidłowych ustaleń faktycznych. Zwrócono uwagę, że stan faktyczny rozpatrywanej sprawy jest w istocie niesporny, sporna jest natomiast ocena skutków prawnych umowy sprzedaży z dnia 28 grudnia 2004 r. oraz decyzji Wojewody [...] z dnia [...] W tym zakresie ocena prezentowana przez podatników jest odmienna od prezentowanej przez organy podatkowe, w czym upatrywana jest wadliwość decyzji podatkowych. Reasumując podniesiono, że konkluzja Kolegium wyrażona w decyzji z dnia [...] r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wydanej przez Prezydenta Miasta S. z dnia [...] była słuszna, gdyż decyzji tej nie można przypisać żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, przez co został naruszony słuszny interes stron, a także interes społeczny (art. 7 k.p.a.); 2. błędną wykładnię art. 235 § 1 k.c. poprzez uznanie, że własność budynków niewymienionych w decyzji wojewody [...] z dnia 31 maja 1993 roku i akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2004 roku przeszła na skarżących wraz z nabyciem prawa użytkowania gruntu, na którym budynki te były posadowione, mimo, iż wniosek taki stoi w sprzeczności z wykładnią językową przepisu oraz prezentowaną przez judykaturę i doktrynę opinią o możliwości ustanowienia użytkowania wieczystego przy jednoczesnym nabyciu własności jedynie części znajdujących się na gruncie naniesień, 3. niezastosowanie art. 48 i art. 191 k.c. i uznanie, że sporne budynki, nienabyte przez skarżących w drodze umowy z dnia 28 grudnia 2004 roku nie stanowią części składowych nieruchomości gruntowych i własności Skarbu Państwa, podczas, gdy wniosek taki wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 4. błędną wykładnię art. 155 k.c. i dopuszczenie możliwości nabycia przez skarżących prawa własności spornych budynków od poprzednika prawnego niedysponującego tym prawem, naruszającą tym samym zasadę prawną nemo plus hiris in alium transferre potest ąuam ipse habet, 5. ewentualnie - w przypadku niepodzielenia zarzutów wskazanych w pkt 3-5 - niezastosowanie art. 58 § 1 i 3 k.c. poprzez uznanie, że umowa przenosząca użytkowanie wieczyste bez jednoczesnej sprzedaży posadowionych na gruncie budynków jest w zakresie dotyczącym części tej nieruchomości ważna i skutkuje przeniesieniem własności budynków na skarżących. W uzasadnieniu skargi wskazano na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dokonanie pobieżnej analizy materiału dowodowego, skutkującego przyjęciem, iż skarżący w przedmiotowej sprawie byli właścicielami spornych budynków (tj. hali produkcyjnej o pow. 715,56 m², parterowego budynku murowanego o pow. 187,20 m², budynku drewnianego o pow. 71,30 m² oraz budynku murowanego o pow. 94,25 m²), znajdujących się na nieruchomości gruntowej będącej w ich użytkowaniu wieczystym. Zdaniem strony skarżącej, taki wniosek możliwy byłby do wywiedzenia jedynie po ustaleniu, że własność ta przysługiwała również poprzednikowi prawnemu skarżących, tj. W. Przedsiębiorstwu Robót Drogowych S.A., tymczasem z decyzji Wojewody [...] z dnia [...] wynika, iż budynki te nie zostały wymienione jako przedmiot powstałego prawa własności, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 7 października 1992 roku zmieniającej ustawę o zmianie ustawy o gospodarce gruntami wywłaszczeniu nieruchomości. Powyższe uwagi, jak również treść samego aktu notarialnego z dnia 28 grudnia 2004 roku, potwierdzają, zdaniem strony, że własność budynków nie mogła być i nie była przedmiotem sprzedaży na rzecz skarżących. Zdaniem autorów skargi, SKO w S. poprzestając na stwierdzeniu, iż użytkowanie wieczyste gruntu jest prawem nadrzędnym w stosunku do prawa własności budynków znajdujących się na tym gruncie zaniechało dokonania głębszej analizy merytoryczno-prawnej sprawy. Wskazano, że nawet gdyby uznać za niemożliwe ustanowienie wieczystego użytkowania bez jednoczesnej sprzedaży wszystkich znajdujących się na gruncie budynków, wątpliwość rysuje się na tle kwestii dotyczącej ważności i skuteczności umowy, która by tym warunkom nie odpowiadała. Stwierdzono, iż organ prawidłowo przyjął, że podatnikiem jest w tym przypadku właściciel budynków. Jednocześnie jednak dokonał nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod normę prawną, błędnie uznając, że właścicielami budynków są w tym wypadku skarżący. Zdaniem strony, w zależności od przyjętego stanowiska co do prawnej oceny stanu faktycznego, uznać należałoby zatem, iż obowiązek podatkowy spoczywał bądź na Skarbie Państwa, bądź na poprzedniku prawnym skarżących, tj. W. Przedsiębiorstwu Robót Drogowych S.A. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył , co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta S. w przedmiocie ustalenia Z K. i B. K. zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. , nie naruszył ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod kątem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wyżej wskazany przepis determinuje zakres kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie. Skoro przedmiotem skargi do Sądu stała się decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, to należało ocenić zgodność z prawem tej właśnie decyzji, mając na uwadze szczególne regulacje odnoszące się do postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, w tym ustawowe przesłanki stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Podkreślenia wymaga, że podstawowym celem postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej nie jest orzekanie o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów materialnego prawa podatkowego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem istnienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Można zatem powiedzieć, że przedmiotem decyzji wydanej we wskazanym postępowaniu nadzwyczajnym jest inna decyzja, a nie rozstrzygnięcie sprawy podatkowej (zob. komentarz do art. 247 Ordynacji podatkowej - C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Postępowanie to – jak wynika z powyższych wywodów - nie może się, więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy (por. np. [...]). Nie może ono być zatem – jak chcą tego skarżący - poświęcone ponownej ocenie zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia dotyczącego ustalenia za 2011 r. ich zobowiązania w podatku od nieruchomości. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji mogło dotyczyć tylko i wyłącznie ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej. W art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) –dalej "Op." wyrażona została zasada trwałości decyzji ostatecznych polegająca na tym, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. Z powyższego przepisu wynika, że wzruszenie decyzji ostatecznej to odstępstwo, wyjątek od sytuacji, że decyzja taka pozostaje w obrocie, obowiązuje, jest stosowana, nie podlega ocenie w zakresie jej zgodności z prawem. Obowiązywanie tej zasady prowadzi do formalnego obowiązywania każdej decyzji ostatecznej, nawet wadliwej, do czasu wyeliminowania jej z obrotu. Racją wprowadzenia tego przepisu do Ordynacji podatkowej było zapewnienie pewności prawnej funkcjonujących w obrocie prawnych aktów. Ustawodawca przewidział jednak możliwości eliminacji wadliwych decyzji ostatecznych. Skoro jednak eliminacja takich decyzji jest odstępstwem od powyższej zasady wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, to przepisy przewidujące możliwość takiej eliminacji muszą być interpretowane ściśle ( Ordynacja podatkowa Komentarz wyd.2 C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier,P.Pietrasz, Sł. Presnarowicz. Str.861 ). Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określone zostały w art. 247 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie naruszyło prawa odmawiając stwierdzenia nieważności wskazanej we wniosku skarżących ostatecznej decyzji wymiarowej Prezydenta Miasta S. w przedmiocie ustalenia podatku od nieruchomości za 2011 rok. Przede wszystkim prawidłowa jest konkluzja, że decyzja ta nie spełnia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej. Zarzutem zawartym we wniosku skarżących o stwierdzenie nieważności ww. decyzji wymiarowej jest zaistnienie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, tj. zarzut niewykonalności decyzji w dniu jej wydania, gdy niewykonalność ta ma charakter trwały. Zarzut ten nie jest zasadny. Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, decyzja jest niewykonalna w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej tylko wówczas, gdy zachodzi przeszkoda w jej wykonaniu wynikająca z określonych przepisów prawa lub jest ona faktycznie (obiektywnie) niemożliwa do wykonania, na przykład przy istniejącym stanie wiedzy technicznej (por. wyrok NSA z 27 maja 2011 r., GSK 1192/09). Względy ekonomiczne i finansowe (brak majątku), utrudniające wykonanie zaskarżonej decyzji nie mogą być uznane za przesłankę niewykonalności decyzji (por. wyrok NSA z 20 grudnia 1984 r., w sprawie o sygn. akt I SA 804/84 – ONSA z 1984 r. nr 2, poz. 123). W niniejszej sprawie dla oceny wykonalności decyzji nie zostały wskazane przez skarżących żadne okoliczności uzasadniające tę przesłankę stwierdzenia nieważności, a niezależnie od tego żadnych takich okoliczności nie dopatrzył się ani organ i ani Sąd. Sąd nie dopatrzył się także wadliwości w zakresie, w jakim organ odwoławczy odniósł się do podstawy stwierdzenia nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 7 O.p. Podkreślić przy tym należy, iż art. 247 § 1 pkt 7 O.p. może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji jedynie wtedy, gdy przepis prawa materialnego wprost stanowi, że określona w nim wadliwość decyzji skutkuje sankcją nieważności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 1988 r., IV SA 941/87, opubl. w ONSA 1988/1 poz. 30 dotyczący wykładni analogicznego uregulowania zawartego w art. 156 § 1 pkt 7 Kodeksu postępowania administracyjnego). Podstawą stwierdzenia nieważności w tym przypadku jest wada decyzji powodująca jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa. Oznacza to, że sankcja nieważności musi być ustanowiona w przepisach odrębnych, a polski system prawa podatkowego w odniesieniu do przedmiotowej decyzji nie zawiera takich przepisów. Również niezasadny jest zarzut rażącego naruszenia prawa przez wydanie zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, zasadnie Kolegium nie stwierdziło także, aby miały miejsce podnoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które – jak słusznie podniesiono - należy wiązać z kwestionowaniem przez skarżących prawa własności budynków znajdujących się na działce nr 152/4, a nie wymienionych w akcie notarialnym z dnia 28 grudnia 2004 r. Zasadnie też wskazano, że z art. 235 k.c. wynika, że budynki i inne i inne urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowią własność użytkownika wieczystego niezależnie od tego, czy zostały przez niego wzniesione, czy też nabyte przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Norma ta – jak słusznie podkreślono - stanowi wyraz nadrzędności prawa wieczystego użytkowania gruntu nad prawem własności budynku wzniesionego lub istniejącego na tym gruncie. Oznacza to także, że prawem głównym jest prawo użytkowania wieczystego, zaś prawem związanym (podrzędnym) prawo własności budynków i urządzeń. Z tej racji wynika jednoznacznie akcesoryjność prawa własności w stosunku do użytkowania wieczystego gruntu, co powoduje, że żadne z tych praw nie może stanowić przedmiotu obrotu prawnego samodzielnie. Przyjęcie więc przez organ podatkowy przy ustaleniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2011, że Z. K. i B. K. są użytkownikami wieczystymi działki o numerze ewidencyjnym 154/2 i właścicielami wszystkich posadowionych na niej budynków nie dowodzi o rażącym naruszeniu prawa, w tym przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, definiującym pojęcie budynku, ani też art. 2 ust 1 ustawy wskazującym na przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Porównanie treści rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanej decyzji organu podatkowego z treścią powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że nie sposób uznać, iż w niniejszej sprawie organ dopuścił się rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ani też że zachodzi którakolwiek z pozostałych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wymiarowej w zakresie podatku od nieruchomości za 2011 rok wymienionych w przepisie art. 247 § 1 O.p. Należy bowiem przyjąć, tak jak stwierdziły organy w niniejszej sprawie, że na mocy aktu notarialnego z dnia [...] A Nr [...] podatnicy nabyli prawo użytkowania wieczystego działki o numerze ewidencyjnym [...] wraz z prawem własności wszystkich posadowionych na niej zabudowań, mimo, iż część z nich nie była w ww. akcie wymieniona. W kontekście podniesionych przez podatników zarzutów zasadnie wskazano w motywach zaskarżonej decyzji SKO na wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny pogląd dotyczący istotnych dla rozpatrywanej sprawy zagadnień. W wyroku z dnia [...]. wydanym w sprawie [...] Sąd zajmował się zagadnieniem dotyczącym nabycia własności nieruchomości budynkowych w przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego w sytuacji, gdy w akcie notarialnym przenoszącym prawo użytkowania wieczystego nie zostały wymienione wszystkie budynki posadowione na nieruchomości. W sprawie tej strona skarżąca decyzje organów administracji publicznej kwestionowała własność budynków posadowionych na nieruchomości, której prawo użytkowania wieczystego określony podmiot nabył na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz.U. 79, poz. 464 ze zm.). Prawo użytkowania wieczystego zostało następnie przeniesione w drodze umowy na rzecz strony skarżącej, lecz w umowie nie wymieniono wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nieważna byłaby tylko taka umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego, która zakładała przeniesienie prawa użytkowania wieczystego bez własności usytuowanych na gruncie objętym tym prawem budynków i odwrotnie. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia Sądu, gdyż prawo użytkowania wieczystego nabyte zostało ex lege przez określony podmiot na podstawie art. 1 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz.U. 79, poz. 464 ze zm.) z dniem wejścia w życie ww. ustawy, tj. z dniem 5 grudnia 1990 r. Decyzja wojewody w takim wypadku ma jedynie – jak stwierdzono w ww. wyroku NSA - charakter deklaratoryjny, ze skutkami ex tunc, co oznacza, że właścicielem wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości był podmiot, który z mocy prawa (z dniem 5 grudnia 1990 r.) stał się użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości. Skoro następnie podmiot ten zbył prawo użytkowania wieczystego na rzecz innego podmiotu, to niezależnie od tego, czy w akcie notarialnym wymieniono wszystkie, czy tylko niektóre budynki, to umowa sprzedaży odnosiła się do prawa użytkowania wieczystego i prawa własności związanych z tym prawem wszystkich budynków (por. wyro NSA z dni a4.10.2006 r. w sprawie sygn. akt II OSK 1183/05). W tej sytuacji słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, że tożsamy do przedstawionego powyżej stan faktyczny występuje w rozpatrywanej sprawie, bowiem W. Przedsiębiorstwo Robót Drogowych w W. z dniem [...] stało się z mocy prawa, na mocy art. 1 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz.U. 79, póz. 464 ze zm.), użytkownikiem wieczystym nieruchomości oznaczonej nr 37/1 i nr 152/1 (następnie w wyniku podziału działki nr 152/1 wydzielono m.in. działkę nr 152/4) oraz właścicielem budynków na tej nieruchomości posadowionych. Wobec powyższego fakt, iż stwierdzająca nabycie prawa użytkowania wieczystego decyzja Wojewody [...] z dnia [...]., znak: [...], nie wymienia wszystkich budynków znajdujących się na ww. nieruchomości nie ma prawnego znaczenia, gdyż ich właścicielem na mocy przepisów ustawy z dniem 5 grudnia 1990 r. stało się W. Przedsiębiorstwo Robót Drogowych w W. – zbywca nieruchomości skarżących. Następnie zaś, skoro prawo użytkowania wieczystego nieruchomości oznaczonej nr [...] zostało przeniesione umową sprzedaży na rzecz podatników, to tym samym przeniesiona została na nich również własność wszystkich budynków znajdujących się na ww. nieruchomości, także niewymienionych w uwłaszczeniowej decyzji Wojewody oraz akcie notarialnym, gdyż własność tych budynków jako związanych z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym są posadowione, nie może być przedmiotem obrotu samodzielnie. Słusznie zatem za niezasadne uznano zarzuty skarżących dotyczące błędnej wykładni art. 235 k.c. W ocenie Sądu, prawidłowo Kolegium stwierdziło również, że nie można uznać, iż wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji mimo toczącego się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym postępowania w przedmiocie skargi na decyzje wymiarowe za 2005 r. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] sygn. akt [...] oddalający skargę na decyzję Kolegium w przedmiocie podatku od nieruchomości z 2005 r.) stanowi naruszenie prawa, gdyż pomiędzy tymi postępowaniami brak jest zależności, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - uzasadniającej zawieszenie postępowania ze względu na zagadnienie wstępne. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 7 k.p.a., gdyż przepisu tego nie stosuje się w postępowaniu podatkowym. Również zarzuty naruszenia pozostałych wymienionych w skardze przepisów (kodeksu cywilnego) są nieuzasadnione, bowiem podnieść w tym miejscu należy, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze ocena, czy skarżącym zasadnie ustalono podatek od nieruchomości za 2011 rok nie może być - z przytoczonych powyżej względów - kwestionowana w trybie nadzwyczajnym, to jest w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej ustalającej im powyższe zobowiązanie. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł.na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznając skargę za niezasadną orzekł o jej oddaleniu. tf