I SA/Łd 1260/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2013r. sprawy ze skargi A. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego A. Ł. kwotę 1.700,00 (tysiąc siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] ustalającą A. Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą decyzji były następujące wnioski i ustalenia organów prowadzących postępowanie. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. w dniu [...] wydał decyzję, w której ustalił A. Ł. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 w wysokości 32.788,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 43.716,96 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazał m.in., że na pokrycie wydatków poniesionych w roku 2006 i ustalonych przez organ I instancji w łącznej kwocie 83.825,36 zł, Strona wskazała oszczędności uzyskane z pracy zawodowej. Zgodnie z pismem z dnia 16.09.2008r., Strona po rozwodzie z żoną A. Ł. w roku 1986 zamieszkała z rodzicami i od tej chwili odkładała zarobione pieniądze z myślą o kupnie własnego mieszkania. Z pisma wynika, iż do śmierci ojca tj. do 1991 r. wszystkie koszty utrzymania mieszkania i wyżywienia ponosili rodzice, a po śmierci ojca w 90% ponosiła je matka (zmarła w czerwcu 2006r.), a w 10% Strona. A. Ł. wyjaśnił także, że w 2006r. część oszczędności przechowywał na lokacie, a za część zostały kupione dolary i euro. W trakcie przesłuchania w dniu 02.06.2008r. ww. zeznał, iż środki finansowe na poniesione w roku 2006 wydatki pochodziły z oszczędności, czynionych w ciągu 35 lat pracy zawodowej, co w ocenie Strony wynika z przedłożonych dokumentów o zarobkach z lat 80-tych i 90-tych. Pełnomocnik wskazał jeszcze jedno źródło przychodów Strony tj. wyjazdy w celach zarobkowych poza granice kraju w latach 1968-1990. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo przeanalizował zebrane dowody, badając możliwości poczynienia oszczędności począwszy od 1968r tj. od początku pracy zawodowej Strony. Opierając się na zeznaniach i oświadczeniach podatnika złożonych w trakcie prowadzonego postępowania, organ podzielił czas uzyskiwania przychodów i gromadzenia oszczędności na III okresy: • lata 1968 - 1986, okres od rozpoczęcia pracy zawodowej do rozwodu z żoną A. Ł.. Organ przyjął, iż dochody osiągnięte na tym etapie życia przeznaczone zostały na prowadzenie najpierw dwuosobowego, a następnie trzyosobowego (w roku 1972 urodził się syn M.) gospodarstwa domowego. Strona nie wskazała wielkości zaoszczędzonych kwot i nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności; • lata 1986-1991, okres zamieszkiwania po rozwodzie z rodzicami, aż do śmierci ojca w 1991 r. Organ przyjął za wiarygodny przedstawiony przez stronę stan faktyczny w zakresie ponoszenia przez rodziców kosztów utrzymania i wyżywienia. Zbadano możliwości utrzymania trzyosobowego gospodarstwa domowego, analizując uzyskane świadczenia emerytalne rodziców strony. W tym okresie wynagrodzenia podatnika kształtowały się na poziomie ok. 11%-18% ponad przeciętne wynagrodzenie. Z drugiej jednak strony badane lata, zwłaszcza lata 1988-1994 charakteryzowały się wysokim poziomem inflacji, czyli spadkiem siły nabywczej pieniądza (w roku 1988 na poziomie 60,2%, w roku 1989 na poziomie 251,1%, a w roku 1990 na poziomie 585,8%), co oznacza, iż zaoszczędzone środki traciły drastycznie na wartości. Strona twierdząc, iż zaoszczędziła środki na przełomie lat 80- tych i 90- tych, nie wskazała tak jak w wyżej omówionym okresie, żadnych wielkości swoich oszczędności, ani żadnych dowodów potwierdzających ich posiadanie i przechowanie aż do roku 2006. Organ zasadnie nie dał wiary twierdzeniu strony, iż środki z tego okresu stanowiły pokrycie wydatków poczynionych w 2006 roku; • lata 1992-2006, okres zamieszkiwania i prowadzenia wspólnego gospodarstwa z matką do czasu jej śmierci w czerwcu 2006r. Organ przyjął za wiarygodne twierdzenia Strony w zakresie partycypowania w kosztach utrzymania jedynie w sytuacjach, gdy matce brakowało pieniędzy. Porównano wysokość świadczenia emerytalnego pani K. Ł. (informacje uzyskano z ZUS w Ł.) ze statystycznymi kosztami utrzymania dwuosobowego gospodarstwa domowego. Powstałą różnicę potraktowano jako wydatek strony, pomniejszający wysokość środków możliwych do zaoszczędzenia. Jedynymi dowodami złożonymi przez stronę i dotyczącymi przechowywania środków finansowych są 3 lokaty bankowe, założone w 2004r. i w 2006r. Ponieważ zostały one zlikwidowane dopiero w dniu 21.01.2008r., nie mogą stanowić źródła pokrycia wydatków poniesionych w roku 2006. Organ I instancji analizując wysokość oszczędności strony pomniejszył je o kwoty poniesione na założenie lokat. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji w sposób szczegółowy, staranny i czytelny przedstawił w zaskarżonej decyzji analizę przychodów strony i możliwość poczynienia oszczędności. Ustalono, iż na koniec roku 2005 strona mogła dysponować oszczędnościami w wysokości 31.371,81 zł. Kwota ta została uwzględniona przy analizie środków pozostających do dyspozycji strony na koniec roku 2006, ustalonych w wysokości 40.108,40 zł. Organ odwoławczy nie dopatrzył się nieprawidłowości w ustalaniu oszczędności strony. W celu ustalenia stanu faktycznego oceniono wszystkie dowody złożone przez stronę, zebrano informacje w sprawie wysokości świadczeń emerytalnych rodziców (pisma ZUS), wystąpiono do Urzędu Statystycznego w Ł. o informacje dotyczące przeciętnych wynagrodzeń uzyskiwanych w przemyśle włókienniczym w latach 1968-1979, 1990-1993 i 1996 roku, o informacje dotyczące przeciętnych miesięcznych rozchodów ludności właściwych dla gospodarstw 1, 2, i 3 -osobowych w latach 1968-1996 oraz przeciętnych miesięcznych emerytur i rent dla Polski w latach 1965-2007. Zarzuty pełnomocnika dotyczące ograniczenia analizy do lat 1986-2006, biernej postawy w gromadzeniu materiału dowodowego i wybiórczego traktowania dowodów, należy uznać za całkowicie bezpodstawne. Strona biorąc czynny udział w postępowaniu podatkowym nie przedstawiła dowodów mogących potwierdzić fakty w zakresie źródeł pochodzenia środków przeznaczonych na wszystkie wydatki roku 2006. Złożone przez stronę kserokopie zeznań podatkowych PIT-40 za lata 1994-95, 1998-99 oraz zaświadczenia o zarobkach sprzed lat, zostały wzięte pod uwagę przy analizie oszczędności strony z lat ubiegłych. Wnioski organu I instancji są logiczne, a ocena materiału nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Za niezrozumiały uznano zarzut pełnomocnika dotyczący pominięcia w stanie faktycznym środków uzyskiwanych przez stronę z wyjazdów zagranicznych, odbywanych w latach 1968-1990 w celach zarobkowych. Organ I instancji nie mógł odnieść się do tego stwierdzenia, gdyż zostało ono po raz pierwszy wskazane dopiero w odwołaniu od zaskarżonej decyzji. Na poparcie ww. faktu nie przedstawiono jednak żadnych dowodów. Pełnomocnik ograniczył się do gołosłownych twierdzeń, iż strona osiągała dochód także z powszechnej wówczas turystyki zarobkowej. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie stwierdził naruszenia art. 121 §1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznając, iż organ I instancji działał na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organu, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie: art. 21 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej określanej jako "u.p.d.o.f." - i w konsekwencji błędne przyjęcie, że podatnik nie przedstawił dowodów, które uprawdopodobniłyby fakt pokrycia wydatków poniesionych w roku 2006 na zakup nieruchomości przy ul. A. 510/512 oraz założenie dwóch lokat bankowych mających pokrycie w składnikach majątkowych zgromadzonych w okresie 35 lat poprzedzających te zdarzenia pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania podczas, gdy prawidłowo ustalony stan faktyczny prowadzi do wniosku zgoła odmiennego; 2. naruszenie prawa procesowego: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Ww. naruszenia zdaniem pełnomocnika strony, miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - uchylanie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu ustalenia rzeczywistego kształtu okoliczności faktycznych, co doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, przy czym organy podatkowe bezzasadnie pomijają te dowody, które nie pasują do wcześniej wytworzonego wyobrażenia o faktach, a są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i ustalenia prawdy materialnej, - całkowicie dowolne pozbawienie przymiotu wiarygodności dowodu z zeznań i oświadczenia podatnika co do sposobu gromadzenia na przestrzeni 35 lat środków finansowych, w tym w walutach obcych oraz przechowywania ich poza systemem bankowym, - pominięcie w stanie faktycznym sprawy źródła przychodów uzyskiwanych przez podatnika ze stosunku pracy oraz innych ujawnionych źródeł w tym wyjazdów w celach zarobkowych poza granicę kraju w latach 1968-1990, a także wyrażenie bezpodstawnego stanowiska, iż prowadzona działalność handlowa miała charakter nielegalny, co nie zostało w żaden sposób wykazane, - wadliwe sporządzenie uzasadnienia faktycznego decyzji, które ma charakter tylko sprawozdawczy i nie zawiera przekonywujących stwierdzeń co do prawdziwości i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych i pochodzących od nich środków dowodowych w kontekście ich zgodności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, - naruszenie zasady dwukrotnego rozpoznania sprawy i przeprowadzenia wszechstronnego postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy, - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości faktycznych na niekorzyść strony postępowania. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 343/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne z uwagi na wniesioną do Trybunału Konstytucyjnego skargę konstytucyjną (sprawa o sygn. SK 18/09), dotyczącą zbadania zgodności z konstytucją m.in. art. 20 ust. 3 oraz 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących materialnoprawną podstawę wydania decyzji podatkowych organów obu instancji. Postanowieniem z dnia 22 października 2013 r. podjęto zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co, następuje : W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012r., poz. 270 - powoływanej dalej jako p.p.s.a.), Sąd administracyjny uprawniony jest i zobowiązany do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi - art. 134 p.p.s.a.. Biorąc pod uwagę powyższą regulację prawną ,w okolicznościach sprawy skarga musiała zostać uwzględniona, właśnie z innych przyczyn, niż te, na które wskazywał skarżący a biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanej w sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do sformułowanych w skardze zarzutów. Spór jaki zawisł w niniejszej sprawie dotyczył zagadnienia , czy skarżący A. Ł. w 2006 r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 75% stawki. Instytucja nieujawnionych źródeł przychodów znajduje swoje uregulowanie w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich wskazuje jedynie, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" zaliczane są do innych źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Definicja nieujawnionych źródeł przychodów zawarta została w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten wskazywał, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ostatni z powołanych przepisów określa 75% stawkę zryczałtowanego podatku. Opisana regulacja prawna budziła wątpliwości interpretacyjne w praktyce orzeczniczej. Trybunał Konstytucyjny 18 lipca 2013 r. wydał wyrok w sprawie o sygn. SK 18/09, w którym w punkcie I.2 sentencji stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. W przywołanym wyroku TK badał również art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 Op., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej. W dniu 27 sierpnia 2013 r. przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz.U. z 2013 r., poz. 985 ) i z tym dniem wszedł w życie mając moc powszechnie obowiązującą, stając się ostatecznym – art. 190 ust 1 i ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Wskazać należy , że Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Odmiennie więc niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu, skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on byłby interpretowany. Mimo, że zaskarżona decyzja wraz z decyzją organu I instancji została wydana na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r., to dokonując sądowej kontroli decyzji, Sąd nie mógł tego wyroku pominąć. Zasada wedle, której sądy administracyjne, dokonują kontroli zaskarżonego aktu na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania nie ma bowiem zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., z którego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie wyrok stwierdzający niekonstytucyjność normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por: R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien uwzględnić zmianę stanu prawnego , wynikającą z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 . Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organu odwoławczego w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Sąd nie uwzględnił wniosku pełnomocnika o odroczenie rozprawy z uwagi na to ,że pełnomocnik nie wykazał ,że jego nieobecność na rozprawie z 28 listopada 2013 r. wywołana chorobą według złożonego zaświadczenia lekarskiego z 20 listopada 2013 r. była przeszkodą, której nie można było przezwyciężyć. Stosownie bowiem do art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu , jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inna znaną sądowi przeszkodą , której niemożna przezwyciężyć , chyba ze strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Przepis ten przewiduje obowiązek odroczenia rozprawy przy spełnieniu dwóch przesłanek . Przyjmuje się bowiem , że choroba musi być nie tylko "znaną sądowi przeszkodą", ale i przeszkodą "której nie można przezwyciężyć". Oceniając przy uwzględnieniu tych kryteriów złożone zaświadczenie lekarskie wskazać należy ,że wystawione zostało na potrzeby usprawiedliwienia nieobecności pełnomocnika w Sądzie Okręgowym w S., z dopiskiem " i inne". Pełnomocnik wskazał w piśmie zatytułowanym – wniosek o odroczenie rozprawy , iż usprawiedliwienie to rozciąga się na niemożliwość stawiennictwa w niniejszej sprawie przed sądem administracyjnym, jednakże z zaświadczenia tego nie wynika , czy chory może chodzić - to uznając chorobę za przeszkodę w rozumieniu art. 109 p.p.s.a.- nie można przyjąć z całą stanowczością, ażeby była to przeszkoda , "której nie można przezwyciężyć" . Jednocześnie pełnomocnik nie przedstawił jakichkolwiek innych okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że w tym konkretnym przypadku jego choroba (ewentualnie inne okoliczności) winna być traktowana jako przeszkoda, której nie da się przezwyciężyć a właśnie ta przesłanka stanowi jeden z warunków sine qua non odroczenia rozprawy na podstawie art. 109 p.p.s.a.. Odmawiając odroczenia rozprawy sąd miał także na uwadze to ,że pomiędzy wystawionym zaświadczeniem lekarskim a terminem rozprawy upływał tydzień , co z pewnością umożliwiało pełnomocnikowi zapewnienie zastępstwa substytucyjnego przy uwzględnieniu powszechnie znanej znacznej ilości adwokatów i radców prawnych prowadzących praktykę na terenie Ł., tym bardziej , iż było to już drugie usprawiedliwienie nieobecności z powodu choroby w postępowaniu przed tutejszym sądem w tej sprawie. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w zw. z art. 206 p.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z unormowania tego wynika, że jedyną przesłanką miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. W końcowej części przepisu wymieniono w sposób wyłącznie przykładowy jedną z okoliczności, której wystąpienie uprawnia sąd do miarkowania kosztów. Zdaniem składu orzekającego przesłanka częściowego uwzględnienia skargi, wskazana w art. 206 p.p.s.a., jest spełniona także w przypadku, gdy sąd uzna skargę za zasadną (zaskarżony akt za wadliwy w stopniu uzasadniającym usunięcie go z obrotu prawnego), choć z całkowicie innych przyczyn niż podniesione w skardze. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jedyną przyczyną uchylenia decyzji organów podatkowych obu instancji był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09. Z tych przyczyn Sąd dokonał miarkowania kosztów stanowiących w tym przypadku wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. AKE.