I SA/Łd 1260/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2015 r. sprawy ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1424 (jeden tysiąc czterysta dwadzieścia cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z [...] r. określającą Gminie S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie 797 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2009 r. w tej samej kwocie. Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 13 marca 2014 r. Gmina S. złożyła w Urzędzie Skarbowym w Ł. korektę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2009 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Powodem korekty było nieujęcie w pierwotnym rozliczeniu kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej poniesione przez Gminę wydatki inwestycyjne związane z wykonaniem projektu technicznego w związku z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej znajdującej się na terenie Gminy. W wyniku analizy okazanych dokumentów organ podatkowy uznał, że wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę, w sytuacji nieodpłatnego udostępnienia całej infrastruktury na rzecz Gminnej Jednostki Usług Komunalnych w S. zwanej dalej: GJUK, będącą jednostką budżetową gminy odrębnie od Gminy zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług, pozostają bez związku z czynnościami determinującymi po stronie Gminy podatek należny. Wydatki inwestycyjne poniesione przez Gminę służyły bowiem, zdaniem organu pierwszej instancji, czynnościom opodatkowanym, wykonywanym przez innego odrębnego podatnika VAT jakim jest GJUK w S.. W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków inwestycyjnych wykorzystywanych przez GJUK w S. do wykonywania w ramach realizacji zadań własnych Gminy czynności w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, ponieważ poniesione wydatki nie służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT wykonywanym przez Gminę. Efektem stwierdzonych nieprawidłowości było wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał, że prawo do odliczenia powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tymczasem wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury oraz wydatki inwestycyjne związane z rozbudową sieci kanalizacyjnej, wodociągowej są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków i doprowadzenia wody realizowaną przez GJUK, tj. odrębnego podatnika, który dysponuje wskazaną infrastrukturą. Dalej organ zauważył, że przypisana gminie - jako jednostce samorządu terytorialnego -samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, iż tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika. Z treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych. Podkreślono przy tym, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile oczywiście spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP. W ocenie organu, utworzona przez Gminę jednostka budżetowa, wykonująca zadania z zakresu odprowadzania ścieków oraz dostarczania wody spełnia definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy i działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jak wynika z opisu sprawy GJUK (gminna jednostka budżetowa) jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, z odrębnym od Gminy numerem NIP oraz REGON. Zatem Gmina nie dokonuje czynności w imieniu swoich jednostek budżetowych. Powołane przez Gminę jednostki budżetowe (wyodrębnione jednostki organizacyjne) niemające osobowości prawnej prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny wykonując czynności we własnym imieniu. Oznacza to, że Gmina i jej jednostki budżetowe należy uznać za odrębnych podatników podatku VAT. Wobec powyższego, jednostki organizacyjne Gminy takie jak jednostki budżetowe, posiadające odrębne numery identyfikacji podatkowej zobowiązane są do dokonywania rozliczeń z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych określonych w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do tej ustawy. W konsekwencji jednostki budżetowe, w zakresie powierzonej im działalności, działają jako odrębni od Gminy podatnicy, tym samym to nie Gmina, a jednostki budżetowe powinny rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez te podmioty usług i dostaw towarów oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć. Podsumowując, organ odwoławczy wskazał, że nabycie towarów i usług służących do wybudowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie miało jednak związku z działalnością gospodarczą, gdyż wytworzona infrastruktura (sieć kanalizacyjna, wodociągowa) każdorazowo po zakończeniu danej inwestycji i oddaniu jej do użytkowania została przekazana w nieodpłatne użytkowanie i wykorzystywana jest bezpośrednio do czynności opodatkowanych przez GJUK, który jest odrębnym od gminy podatnikiem i w składanych przez siebie deklaracjach VAT rozlicza podatek należy z tytułu użytkowania przedmiotowej infrastruktury. Stwierdził, że zakupy, tj. wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury oraz wydatki inwestycyjne związane z rozbudową sieci kanalizacyjnej, wodociągowej są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością w zakresie odprowadzania ścieków i doprowadzenia wody realizowaną przez GJUK. tj. odrębnego podatnika, który dysponuje wskazaną infrastrukturą w trybie przekazania do używania. Z całokształtu działań Gminy związanych z wydatkami, o których mowa m.in. we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 25 listopada 2013 r. wynika, że głównym celem realizowania przedmiotowych inwestycji (nabycia towarów i usług) był związek z prowadzoną indywidualnie przez GJUK działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z akt sprawy jednoznacznie wynika takie właśnie przeznaczenie infrastruktury. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Gmina S. wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z 08.03.1990 r. o samorządzie gminnym poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że w przedmiotowej sprawie GJUK jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku od towarów i usług i w konsekwencji powyższego to GJUK a nie Gmina jest podatnikiem z tytułu odpłatnego świadczenia usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków, - art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w 2009 r. wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnęj, - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez działanie prowadzące do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, - art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 75 § 1 w związku z art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji odmówienie stwierdzenia po stronie Gminy nadpłaty w podatku VAT, a także zasadności zwrotu wykazanej nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego w związku z pominięciem przedstawionych przez Gminę argumentów dotyczących braku samodzielności prowadzonej przez GJUK działalności oraz bezsprzeczne uznanie za aktualne dotychczasowego stanowiska Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W ocenie Sądu w decyzji naruszono art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") na skutek błędnej jego wykładni co czyni także uzasadnionym naruszenie art. 87 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy w związku z art. 73 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jako konsekwencji uznania , że Gminie nie przysługuje prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonanym zakupem projektu technicznego budowy infrastruktury kanalizacyjnej . Zgodnie z pierwszym z tych przepisów (art. 86 ust. 1 ) , w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W tym miejscu zauważyć należy, że prawo to stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę VAT naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, w którym Trybunał interpretował regulacje szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku. Przykładem tego rodzaju działalności orzeczniczej Trybunału były np. wyroki, w których to rozważano problem przyznania prawa do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatek naliczony nie przekłada się na sprzedaż opodatkowaną u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z inwestycją polegającą na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej, oddanej następnie w nieodpłatne użytkowanie gminnej jednostce budżetowej, skoro sieć tę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wykorzystuje de facto Gmina, czyniąc to za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej. Należy pamiętać, że celem wybudowania infrastruktury jest realizacja zadań własnych, ale równorzędnym i niemniej ważnym celem, wręcz istotą, jej wybudowania jest zawieranie umów na dostawę wody czy odbiór ścieków, czynności opodatkowanych VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 października 2014r., I FSK 1546/13 stwierdził, że z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wobec tego w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina. Mimo wyodrębnienia organizacyjnego gminnej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy i odprowadza swoje dochody na rachunek tejże jednostki samorządu terytorialnego, to NSA przyjął, że wydatki Gminy związane z budową kanalizacji i przepompowni przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej, wykorzystującej tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Gminy, jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe bowiem przekazanie mienia przez Gminę jej jednostce budżetowej, nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina, służącemu tejże Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez swą jednostkę budżetową (organizacyjną). W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowej jednostce budżetowej (Gminnej Jednostce Usług Komunalnych), która wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14). W świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowa jednostka budżetowa wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika, a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę. W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w przywołanym w odwołaniu od zaskarżonej decyzji orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ ma obowiązek uwzględnić powyższe wskazania, stosownie do art. 153 p.p.s.a. Na koniec WSA wyjaśnia, że stanowisko wyrażone w niniejszym wyroku, gdzie punkt ciężkości został położony na charakterze działań jednostki budżetowej, a nie na jej podmiotowości podatkowej, czyni zbędnym zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z pytaniem: czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy? (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2013r., I FSK 311/12). Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i 152 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. AKE.