I SA/Łd 1266/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 737 (siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt I SA/Łd 1266/12 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2005 r. w wysokości 2.089 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie należącym do K. N. stwierdzono, że w marcu 2005 r. Podatnik niezasadnie dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze z dnia [...] r., mającej dokumentować zakup paliwa od firmy A Sp. z o.o., [...] Z., J. 3c, NIP [...]. Organ pierwszej instancji uznał, że Strona nie miała prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z powyższej faktury, gdyż nie odzwierciedlała ona rzeczywistej transakcji. Ustalono również, że Podatnik nieprawidłowo ujął w ewidencji dostaw oraz nieprawidłowo rozliczył w deklaracji VAT-7 podatek należny z tytułu dostaw usług transportowych. W związku z powyższym, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] r. określił za marzec 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości. W złożonym środku prawnym, Podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "o.p."), § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), art. 86 ust.1 i art. 88 ust 3a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Podatnik w uzasadnieniu podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na wydanie decyzji zgodnie z przepisami prawa. Nie przeprowadzono bowiem postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego, a Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ograniczył się jedynie do włączenia, jako dowodu w sprawie, materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych lub postępowaniach karnych. Strona podniosła, że nie miała żadnych podstaw przypuszczać, iż kontrahenci są nierzetelni i, że działała w dobrej wierze. W zakresie stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących rozliczenia w deklaracji VAT-7 podatku należnego z tytułu dostaw usług transportowych, Podatnik nie wnosił uwag. W wyniku analizy akt sprawy oraz argumentów Podatnika zawartych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Niezgadzając się z przyjętym przez organ odwoławczy stanowiskiem, Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji zarzucił decyzji organu drugiej instancji naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, m.in. art.120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p., § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, art. 86 ust.1 i art. 88 ust 3a ustawy o VAT, art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego. Podnosi ponadto, że w dniu [...] r. umorzono śledztwo przeciwko A. K. w Prokuraturze Okręgowej w O., a organ odwoławczy wykorzystał protokoły przesłuchań z tego śledztwa jako dowód w sprawie. Wskazał również, że okolicznością istotną w sprawie, która została błędnie oceniona przez organ podatkowy II instancji był fakt działania Skarżącego w dobrej wierze, albowiem Strona nie miała żadnych podstaw przypuszczać, że kontrahent przekazujący dokumenty potwierdzające prowadzenie działalności jest nierzetelny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ odwoławczy zauważył dodatkowo, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres maj - lipiec 2005 r., wrzesień - listopad 2005 r. uległ zawieszeniu wskutek wszczęcia w dniu [...] r. postępowania karnego-skarbowego za maj - lipiec i wrzesień 2005 r. oraz w dniu [...] r. za październik - listopad 2005 r. Z uwagi na powyższe zawieszony został bieg terminu przedawnienia kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług określonych za styczeń - maj 2005 r. oraz wrzesień - grudzień 2005 r., a organ odwoławczy władny był do wydania zaskarżonej decyzji. Zauważył, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ocenie organu instytucja przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT. Zdaniem organu, z akt sprawy wynika, iż "zmaterializowanie się" kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2005 r. nastąpiło w maju 2005 r. w postaci zobowiązania podatkowego w podatku VAT, które z kolei nie ulega przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w treści art. 70 § 6 o.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzona w badanym okresie transakcja zakupu oleju napędowego miała charakter fikcyjny, ponieważ sporna faktura VAT nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pod względem podmiotowo –przedmiotowym i w związku z tym Podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT dokumentującej zakup paliwa od firmy A Sp. z o.o. Podniósł, iż zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, że stworzona dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji innego produktu ropopochodnego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Powołane normy oznaczają zatem, że nabywca towaru ma prawo obniżyć należny podatek od towarów i usług o podatek naliczony określony w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów. Ponieważ przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 86, wskazują, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne. Ustawodawca bowiem wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niniejsze ograniczenie odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów". Uregulowanie to od dnia 1 czerwca 2005 r. zostało przeniesione do ustawy o podatku od towarów i usług - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) dodany przez art. 1 pkt 22 lit. b) ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756 ze zm.). Podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, ale nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, ale o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Ponadto, wynikające z art. 86 powołanej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz określony w tym przepisie sposób obliczenia kwoty podatku naliczonego związane są z rzeczywistym nabyciem przez podatnika towarów i usług. Z przepisu tego nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z nieco innych przyczyn aniżeli, te które zostały w niej powołane. Stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują w zakresie swojej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej. Oznacza to, iż sąd bada zgodność z prawem (legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Nie jest przy tym związany zakresem zarzutów wskazanych w konkretnej skardze. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu podatkowego z punktu widzenia legalności. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć kwestię ewentualnego upływu terminu przedawnienia. Organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze "zmaterializowaniem się" kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2005 r., które nastąpiło w maju 2005 r. w postaci zobowiązania podatkowego w podatku VAT, które z kolei nie ulega przedawnieniu z uwagi na zaistnienie przesłanek określonych w treści art. 70 § 6 o.p., czyli wszczęcia postępowania karnego – skarbowego w dniu [...] r. za maj – lipiec i wrzesień 2005 r. oraz w dniu [...] r. za październik – listopad 2005 r., o czym Podatnik został poinformowany przed końcem roku 2010. Należy wskazać, iż wbrew twierdzeniom organu, upływ terminu przedawnienia skutkuje niemożnością podważenia przez organy któregokolwiek z elementów rachunku podatkowego za objęty przedawnieniem okres rozliczeniowy, w tym zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, nieobjęty już przedawnieniem (tak NSA w wyroku z dnia 31 maja 2011 r. w sprawie o sygnaturze akt I FSK 872/10). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. wydanej w sprawie o sygnaturze akt I FPS 9/08 stwierdził, że art. 70 § 1 o.p. ma zastosowanie do należności z tytułu z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia uchwały wynika jednoznacznie, że tezę tę należy odnieść również do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku VAT to poprzednik nie tylko zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten, a także prawo do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, należy więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie. W przedmiotowej sprawie, co prawda wszczęto w stosunku do Podatnika postępowanie karne – skarbowe, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia jednakże jedynie w stosunku do niektórych miesięcy 2005 r. W dniu [...] r. wszczęte zostało postępowanie karne – skarbowe za maj – lipiec i wrzesień 2005 r. natomiast w dniu [...] r. – za październik i listopad 2005 r. Zarzuty, w obu przypadkach, przedstawiono Podatnikowi przed końcem 2010 r. Mając powyższe na uwadze należy podnieść, iż miesiąc będący przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu nie został objęty postępowaniami karnymi – skarbowymi. Konsekwencją tego jest wydanie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. Z uwagi na wskazane powyżej okoliczności, Sąd zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił rozpatrywaną skargę. W oparciu o uregulowanie zawarte w treści art. 152 p.p.s.a., określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach, Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na marginesie należy zauważyć, iż odnośnie kwestii powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostaw usług transportowych, TSUE dnia 16 maja 2013 r. wydał wyrok, w którym stwierdził, że art. 66 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie przepisom prawa krajowego zgodnie, z którymi VAT w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Nie można zatem uznać, że państwa członkowskie mają prawo określić inny moment wymagalności VAT niż jeden z przewidzianych w art. 66 lit. a – c powoływanej dyrektywy. Powyżej wyrażone stanowisko TSUE wywiera skutki zarówno "na przyszłość" jak i "na przeszłość". Znamienne jest, iż cytowany wyrok, w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, do końca 2013 r. daje polskim podatnikom możliwość wyboru sposobu postępowania w zakresie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego. Podatnicy mogą bowiem rozpoznać obowiązek podatkowy w rozliczeniu za miesiąc lub okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura. W momencie dokonania przez podatnika wyboru w ramach dopuszczonych przepisami prawa organ nie może już, jak uczyniono to w rozpatrywanej sprawie, ingerować i ustalać momentu powstania obowiązku podatkowego w innej dacie aniżeli uczynił to podatnik. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wziąć pod uwagę wskazania Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu. D. B.