I SA/Łd 1268/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Łd 1268/10 UZASADNIENIE K. A. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku, utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Z akt administracyjnych niniejszej sprawy wynika, iż decyzją wydaną w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. orzekł o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu "A." Sp. z o.o. z siedzibą w Ł. za zaległości podatkowe Spółki, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okresy: 06-07/2001, 09-12/2001, 01/2002 i 07/2002 w łącznej kwocie 258.208,17 zł. Decyzją ta została odebrana w dniu 29 listopada 2006 r., natomiast przysługujące stronie odwołanie wniesiono w dniu 14 grudnia 2006 r., a więc po upływie 14-dniowego terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia 2 lutego 2007 r. odmówił skarżącemu przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od wskazanej decyzji. Rozstrzygnięcie to stało się przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. skargi, zarejestrowanej pod sygnaturą I SA/Łd 764/07. Wyrokiem z dnia 23 października 2007 r. WSA w Ł. oddalił skargę K. A.. W dniu 28 kwietnia 2010 r. skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika US Ł.-P. z dnia [...] r. Zdaniem skarżącego decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Naczelnika US Ł.-P. z dnia [...] r. i umorzył postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności A. Ł. jako członka zarządu "A." SP. z o.o. z/s w Ł., za zaległości podatkowe Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 06-07/2001, 09/2001, 01/2002 i 07/2002 w łącznie kwocie 258.208, 17 zł. Rozpatrując powyższy wniosek w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie stwierdził w odniesienia do kwestionowanej decyzji naruszenia prawa w stopniu rażącym i decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] r. orzekającej o odpowiedzialności K. A., jako członka zarządu "A." Sp. z o.o. z/s w Ł.. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ stwierdził, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, uregulowana przepisami rozdziału 18 ustawy Ordynacja podatkowa właściwa jest dla sanowania decyzji obarczonych kwalifikowaną wada prawną, w jednej ze wskazanych przez ustawodawcę postaci i ma wyjątkowy w stosunku do innych postępowań charakter. Dodał także, że postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ma na celu wyjaśnienie jej kwalifikowanej niezgodności z prawem, a nie ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy w jej całokształcie. Uruchomienie tego trybu postępowania nie może być, w ocenie organu, traktowane, jako instrument ponownego rozpatrzenia merytorycznego sprawy po wyczerpaniu drogi administracyjnej w postępowaniu odwoławczym. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wyraził stanowisko, iż przedstawione przez skarżącego zarzuty i argumenty, nie wypełniają przesłanki wymienionej w pkt 3 art. 247 § 1 O.p., ani też żadnej z pozostałych podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji określonych w tym przepisie, a tym samym nie mogą Stanowic o skutecznym dochodzeniu żądania skarżącego. Organ wskazał nadto, że ugruntowanym w judykaturze jest pogląd, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia, a więc sytuacja, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie takiej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Nie chodzi przy tym, jak podniósł organ o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Organ podniósł nadto, iż w niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest słuszność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i oceny stanu faktycznego, a więc zbadanie, czy skutecznie i kiedy skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji członka zarządu spółki "A.". Organ stwierdził przy tym, że przedstawione przez skarżącego zarzuty mają charakter głownie "odwoławczy", a ich podniesienie na etapie postępowania przed organem odwoławczym, wszczętym w następstwie skutecznie wniesionego środka zaskarżenia mogłoby Stanowic podstawę do powtórnego zbadania i oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc ponownego zbadania i oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc ponownego rozpoznania sprawy, co do istoty, co w prowadzonym postępowaniu nadzwyczajnym nie jest już dopuszczalne. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. K. A. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie bądź stwierdzenie nieważności. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm), powoływanej dalej jako "ppsa.", sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy zachodzi przesłanka uzasadniająca stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. z dnia [...] roku, w której organ orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. za zaległości niniejszej spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres czerwiec- lipiec 2001, wrzesień - grudzień 2001, styczeń 2002, lipiec 2002 w łącznej kwocie 258208,17 złotych. Stosownie do treści art. 247 § 1 pkt. 3 i 5 Ordynacji podatkowej (na które to przesłanki powołuje się pełnomocnik strony skarżącej) organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, gdy została wydana z rażącym naruszeniem prawa bądź też została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie. W rozpoznawanej sprawie Skarżący wywodzi zaistnienie tych przesłanek z okoliczności, że w dniu 23 lutego 2001 roku złożył on pisemną rezygnację z funkcji członka zarządu "A." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł., a pomimo tej okoliczności został obciążony zobowiązaniami podatkowymi za okres, w którym miał już nie pełnić tej funkcji. W tym aspekcie należy podkreślić, iż kwestia ta była rozważana wnikliwie przez organ podatkowy w decyzji z [...] roku, w szczególności organ wskazał (k. 67 - 69 decyzji), że akta sprawy zawierają także rezygnację Skarżącego z funkcji członka zarządu z dniem [...] roku, a ponadto stwierdził, iż Skarżący jako członek zarządu przedmiotowej spółki w okresie od 26 czerwca 2001 roku do 24 października 2001 roku podejmował czynności procesowe związane z ogłoszeniem upadłości tegoż podmiotu. W konsekwencji organ wyprowadził stąd wniosek, że rezygnacja z dnia 23 lutego 2001 roku nie była skuteczna (z uwagi na brak stwierdzenia skuteczności złożonej rezygnacji poprzez powiadomienie o niej organu uprawnionego do powoływania i odwoływania członków zarządu), a dalej iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu co najmniej do dnia 27 września 2002 roku. W tym kontekście chybiony jest zarzut rażącego naruszenia prawa, to jest art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oparty na tej podstawie, iż organ nie uwzględnił okoliczności, iż w związku z rezygnacją przez Skarżącego z funkcji członka zarządu w dniu 23 lutego 2001 roku nie powinien on ponosić odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązania podatkowe Spółki. Biorąc pod uwagę okoliczności rozpatrywanej sprawy, należy ten zarzut potraktować jako polemikę z ostateczną decyzją, która nie została - z powodu uchybienia terminowi - zaskarżona w trybie zwyczajnym. Podstawy uznania, że nastąpiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu cytowanego przepisu, nie można także upatrywać w okoliczności, iż wobec drugiego z członków zarządu – A. Ł. decyzją z dnia [...] roku organ podatkowy umorzył postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Z tych samych względów jako całkowicie nieadekwatny i pozbawiony podstaw należy potraktować wniosek o stwierdzenie nieważności spornej decyzji w oparciu o przesłankę uregulowaną w art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, albowiem niewątpliwie Skarżący był stroną w niniejszej sprawie. Sąd w całości akceptuje stanowisko organów wyrażone w zaskarżonych decyzjach, że warunkiem koniecznym dla stwierdzenia, iż naruszenie prawa było rażące, jest oczywisty charakter owego naruszenia, a więc ustalenie, iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2006 roku, sygn. II FSK 1204/05). W odniesieniu do rozstrzyganego przypadku nie można mówić, że nastąpiło jasne i niedwuznaczne przekroczenie prawa. Podnieść należy, że w tej kwestii organy wypowiedziały się, dlaczego ich zdaniem nie zachodzi przesłanka rażącego naruszenia prawa nie tylko poprzez wnikliwą analizę prawną dokonaną in abstracto, ale odnosząc się również do okoliczności tej konkretnej sprawy. Na stronie 5 decyzji organu II instancji wskazano bowiem, że "przedmiotem sporu w sprawie jest słuszność dokonanych przez organy podatkowe ustaleń i oceny stanu faktycznego". Organ podniósł dalej, iż "biorąc pod uwagę fakt, iż wykładnia przepisów ustawy z dnia 16 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeksu Spółek Handlowych, stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia nie budzi wątpliwości, jako że dla ich prawidłowego rozumienia wystarczającym jest zastosowanie zasad obowiązujących w zakresie wykładni językowej, uznać należy, iż taki właśnie tryb (odwoławczy) właściwy jest w niniejszej sprawie" (k. 117 akt podatkowych). Domniemywać należy, że organ miał tutaj na myśli przepisy dotyczące zaległości podatkowych płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 202 § 4 k.s.h. Nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Rzeczywiście uzasadnienie mogłoby być w tym zakresie bardziej klarowne, ale nie oznacza to, że organy nie rozważyły poruszanej we wniosku i odwołaniu kwestii w sposób odpowiadający wymogom ustawowym. Należy w pełni zgodzić się z organami podatkowymi, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji nie prowadzi się postępowania w taki sam sposób, jak podczas rozpoznawania złożonego odwołania, a w szczególności niedopuszczalne jest rozpoznawanie sprawy co do istoty. W istocie postępowanie ogranicza się do zbadania, czy zachodzi którakolwiek z podstaw określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowałoby koniecznością stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji. W tym zakresie ustalenia i wywody organów podatkowych należy uznać za prawidłowe. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O. p.), zasady zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O. p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, a ponadto przeprowadzono wszystkie istotne dowody (art. 180 O. p.) w związku z art. 247 § 1 pkt. 3 i 5 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienia zaskarżonych decyzji są logiczne i spójne. Ponadto Sąd nie dopatrzył się powyższym zakresie naruszenia art. 122, 187 czy 191 O. p. Podnieść w tym miejscu należy, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze ocena, czy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu przedmiotowej spółki od 23 lutego 2001 roku nie może być - z przytoczonych powyżej względów - kwestionowana w trybie nadzwyczajnym, to jest w postępowaniu o stwierdzenie nieważności ustalającej odpowiedzialność K. A.. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi rozstrzygnął jak w sentencji. Sz.Ch.