I SA/Łd 1269/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA J. Brolik, Sędziowie NSA J. Antosik (spr.), B. Klimowicz, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1997 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w Z. określił Spółce z o.o. "A" w S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997 r. w wysokości 17.389 zł, zaległość podatkową w tej samej wysokości i odsetki za zwłokę w kwocie 16.681,50 zł. Urząd ustalił, że Spółka w 1997 r. otrzymała od swoich udziałowców nieoprocentowane pożyczki pieniężne i korzystała z takich pożyczek udzielonych jej w 1996 r. Z tego tytułu Spółka zaliczyła do przychodów w 1997 r. wartość nieodpłatnych świadczeń w wysokości 9.281,41 zł, przyjmując do wyliczenia tej wartości oprocentowanie pożyczek w wysokości 2% rocznie. W dniu [...] w ramach wyjaśnień złożonych w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej Spółka przedłożyła aneksy z 1 sierpnia i 1 grudnia 1997 r., którymi dodano do poszczególnych umów pożyczek postanowienia dotyczące okresu, na jaki umowy zostały zwarte, wysokości oprocentowania pożyczek, terminu zapłaty odsetek i warunków zwrotu pożyczek. Urząd Skarbowy stwierdził, że Spółka, składając zeznanie CIT-8, w którym zaliczono do przychodów wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z nieoprocentowanych pożyczek, sama uznała, iż otrzymała nieodpłatne świadczenie. Oznacza to również, że co najmniej do dnia złożenia zeznania (31.03.1998 r.) nie miała żadnej wiedzy na temat aneksów do umów pożyczek, chociaż zgodnie z datą ich sporządzenia powinna je znać od 1.08. i 1.12.1997 r. Gdyby te aneksy były sporządzone w 1997 r., Spółka potraktowałaby pożyczki jako świadczenia odpłatne i nie zwiększałaby przychodów za 1997 r. o 9.281,41 zł. Ponadto Spółka nie przedłożyła aneksów podczas kontroli, mimo, że stanowiły one integralną część zawartych umów. Nie zostały one ujawnione również w trybie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę brak konsekwencji w potraktowaniu otrzymanych świadczeń przez samą Spółkę oraz fakt ujawnienia ww. aneksów ze znacznym opóźnieniem, Urząd uznał te aneksy za mało wiarygodne dowody w sprawie oprocentowania pożyczek, z których Spółka korzystała w 1997 r. Urząd uznał, że z tytułu korzystania z nieoprocentowanych pożyczek Spółka otrzymała nieodpłatne świadczenie, którego wartość należy zaliczyć do przychodów zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 tej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń z tego tytułu ustala się w wysokości należnych odsetek, wg cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia. Zdaniem Urzędu oprocentowanie przyjęte przez Spółkę (2%) znacznie odbiega od cen rynkowych stosowanych w 1997 r. przy udzielaniu pożyczek (kredytów). Średnie stopy oprocentowania kredytów obrotowych w 1997 r. na terenie Z. wynosiły w bankach: B– od 28 do 32%, C– 25,83%, D– 29,75%, zaś oprocentowanie kredytu refinansowego (wg zarządzeń Prezesa NBP nr 7/96 i 3/97) – 26% (od 1.01. do 3.08.1997 r.) i 28% (od 4.08. do 31.12.1997 r.). Do wyliczenia odsetek Urząd przyjął stawkę 26% - na poziomie oprocentowania kredytu refinansowego w okresie 1.01.- 3.08.1997 r. i wg niej wyliczył wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z nieoprocentowanych pożyczek. W odwołaniu zarzucono dokonanie przez organ podatkowy w sposób całkowicie dowolny oceny złożonych dowodów (aneksów do umów). Fakt, że Spółka w 1997 r. naliczyła 2% odsetek nie ma żadnego wpływu na ocenę wiarygodności złożonych dokumentów. Wyjaśnienia wymaga, dlaczego mimo zawarcia z dniem 1 sierpnia 1997 r. odpowiednich umów do końca tego roku Spółka miała naliczane oprocentowanie w wysokości 2%. Z ustaleń przeprowadzonych w ramach postępowania wewnętrznego wynikało, że ówczesny księgowy zastosował takie oprocentowanie samodzielnie, bowiem wydawało mu się, że nakłada na niego taki obowiązek ustawa. Nie ma żadnego związku przyczynowego między postępowaniem księgowego a uznaniem aneksów za wiarygodne. Obowiązkiem Urzędu Skarbowego było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tej sprawie. W jego ramach wyjaśnienia powinien złożyć nie tylko prezes zarządu, ale np. ówczesny księgowy i ówczesny prezes zarządu. Nie przesłuchano również stron umów. Również niezłożenie wszystkich dowodów w terminie wskazanym w art. 291 §2 Ordynacji podatkowej nie powoduje braku możliwości ich dołączenia przed wydaniem decyzji ani nie wpływa na wartościowanie dowodu. Ponadto w odwołaniu wniesiono o przesłuchanie wskazanych świadków na okoliczność faktycznej daty podpisania aneksów do umów pożyczek, wiedzy o tym służb księgowych Spółki oraz uzasadnienia, dlaczego w 1997 r. dokonano wpisów księgowych o oprocentowaniu pożyczek wartością 2%. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy wymienioną decyzję Urzędu Skarbowego. W szczególności Izba nie uwzględniła wniosku dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Decyzja ta została uchylona wyrokiem NSA z dnia 19 września 2002 r., I SA/Łd 2148/00. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że problemem spornym jest wiarygodność przedstawionych aneksów do umów pożyczek oraz to, czy w świetle treści tych aneksów uzasadnione jest przyjęcie, że otrzymane przez Spółkę nieodpłatne świadczenie pozostało nieodpłatnym do końca 1997 r. Podstawowym argumentem przeciwko uwzględnieniu aneksów jest, według Izby Skarbowej, działanie samej Spółki, która w zeznaniu wstępnym CIT-8 doliczyła do przychodów wartość nieodpłatnego świadczenia aż do końca 1997 r. Jednak – zdaniem Sądu – zeznanie podatkowe podlega ocenie w postępowaniu podatkowym, w szczególności w sytuacji, gdy pozostaje w sprzeczności z dokumentami źródłowymi. Umowy pożyczki ani inne dokumenty przedstawione do kontroli nie zawierały ustaleń co do wysokości oprocentowania pożyczek, a w zeznaniu wstępnym doliczono nieodpłatne świadczenie wg stopy 2%. Powyższe wymaga dodatkowych wyjaśnień w celu ustalenia przyczyny określenia wysokości nieodpłatnego świadczenia w takiej wysokości, w szczególności w świetle treści zapisów z później przedstawionych aneksów (o oprocentowaniu pożyczek). Sąd zwrócił uwagę, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem, zaś wiarygodność aneksów jest bez wątpienia okolicznością istotną dla sprawy. Fakt ich późnego przedstawienia nie jest wystarczającym argumentem pozwalającym na podważenie ich wiarygodności. Zatem organy podatkowe powinny uwzględnić wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków i ocenić wiarygodność aneksów po przeprowadzeniu tego dowodu; stwierdzenie nieprzydatności dowodu przed jego przeprowadzeniem nie znajduje uzasadnienia. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym zostali przesłuchani: M. P. (były prezes zarządu Spółki z o.o. "D", będącej wspólnikiem Spółki "A"), B. G. (prezes zarządu Spółki "A") i J. K. (były księgowy Spółki "A"). Natomiast Spółka cofnęła wniosek o przesłuchanie pozostałych wspólników: M. B. i F. B. (zamieszkałych w Belgii), przedstawiając ich oświadczenia (z notarialnie poświadczonym podpisem) o podpisaniu w dniach 1 sierpnia i 1 grudnia 1997 r. aneksów do umów pożyczek. Decyzją z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. ponownie utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z 25 lipca 2000 r. W uzasadnieniu podano, że M. P. potwierdził fakt podpisania 1.08.1997 r. aneksu wprowadzającego oprocentowanie pożyczek udzielonych przez Spółkę "D" na podstawie umów z 1996 r. Jednocześnie przedstawił akt notarialny z 9.06.2000 r. dotyczący ustanowienia hipoteki na nieruchomości będącej własnością Spółki "A" na zabezpieczenie spłaty pożyczek z odsetkami. J. K. zeznał, że przygotowując rozliczenie podatku dochodowego za 1997 r., zwrócił się w piśmie z 28.01.1998 r. (załączonym do protokołu przesłuchania) do prezesa z prośbą o ustalenie stawki oprocentowania z tytułu udzielonych Spółce nieoprocentowanych pożyczek. Otrzymał wówczas (na tym samym piśmie) podpisane przez prezesa B. G. a polecenie ustalenia przychodów w wysokości 2% otrzymanych świadczeń. Zeznał też, że nic nie wiedział o fakcie podpisania aneksów, również w styczniu 1998 r. nie został o nich poinformowany. Przesłuchany B. G. poświadczył fakt podpisania aneksów w datach widniejących na tych dokumentach. Poproszony o ustosunkowanie się do przedstawionego mu ww. pisma oświadczył, że istotnie podpisał to pismo, ale nie był świadomy konsekwencji z niego płynących ani uzasadnienia dla wyliczenia wymienionego w nim oprocentowania; podał, że jest przekonany, iż J. K., mając pełny dostęp do dokumentów, wiedział o istnieniu aneksów oraz że nie wie, dlaczego J. K. nie wziął ich pod uwagę oraz że sytuacja między nim a księgowym była wtedy bardzo napięta. Okoliczność nieokazania spornych aneksów w toku kontroli tłumaczył tym, że nie zdawał sobie wtedy sprawy z tego, że mają one związek z dokumentami pożyczek, ponieważ przewidywały ich zwrot dopiero w latach 2000-2001. W sytuacji, gdy strona nie kwestionuje zasadności uznania nieoprocentowanych pożyczek za świadczenie nieodpłatne, sporna w sprawie pozostaje nadal kwestia wiarygodności aneksów, które miały wprowadzać oprocentowanie udzielonych przez udziałowców pożyczek. Z uwagi na istniejące w materiałach sprawy okoliczności wzajemnie sprzeczne Izba Skarbowa była zmuszona dokonać rozstrzygnięcia, opierając się na samodzielnej swobodnej ocenie zebranych dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Podtrzymuje przy tym swoje przekonanie o tym, że - wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony - granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone. Oczywiste jest, że praktycznie niemożliwe jest przeprowadzenie dowodu przeciwko tego rodzaju prywatnemu dokumentowi, którego nie dotyczył obowiązek odnotowania w żadnym rejestrze, co do którego niewykonalne jest przeprowadzenie jakiejkolwiek ekspertyzy, która pozwoliłaby na ustalenie daty powstania. Dlatego w takich przypadkach oparcie się na swobodnej ocenie dowodów wymaga uwzględnienia wszelkich okoliczności towarzyszących przedstawieniu dowodu w postępowaniu. W niniejszej sprawie wszystkie te okoliczności przemawiają przeciwko uznaniu przedmiotowych aneksów za wiarygodny dowód w sprawie. I tak: - aneksy zostały złożone po ok. pół roku od podpisania protokołu kontroli; organy podatkowe nie kwestionują przy tym uprawnienia strony do przedstawienia dokumentów na każdym etapie postępowania i nie odmawiają im mocy dowodowej z powodu zbyt późnego złożenia; natomiast należy wziąć pod uwagę moment ich złożenia jako jedną z tych okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu dowodu, mających znaczenie dla oceny jego mocy i wiarygodności; musi bowiem budzić uzasadnione wątpliwości nieprzedstawienia ich łącznie z umowami pożyczek, których są integralną częścią, - Spółka, składając rozliczenie roczne CIT-8 zaliczyła do przychodów wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu korzystania z nieoprocentowanych pożyczek od udziałowców; w wyjaśnieniach do CIT-8 wyliczono je za cały 1997 r., a więc tak, jakby żadne aneksy nie istniały, a pożyczki przez cały rok były nieoprocentowane, - przesłuchanie świadka J. K. a dostarczyło kolejny dowód przeciwko wiarygodności aneksów – wspomniane pismo księgowego i odpowiedź prezesa z 28.01.1998 r.; dokument ten zaprzecza wynikom "ustaleń przeprowadzonych w ramach postępowania wewnętrznego", o których strona pisze w odwołaniu, że ówczesny księgowy zastosował takie oprocentowanie samodzielnie; z przesłuchania i przedmiotowego pisma wynika bowiem, że o aneksach nic nie wiedział i nie został nawet wówczas o nich poinformowany, a wysokość oprocentowania została ustalona przez prezesa spółki; trudno w tym miejscu dać wiarę zapewnieniom B. G. a, że nie rozumiał konsekwencji swej decyzji w sytuacji, gdy był zatrudniony na stanowisku prezesa zarządu do prowadzenia spraw Spółki, obowiązany w swych działaniach do zachowania należytej staranności. Przeciw powyższym ustaleniom przemawiają jedynie zeznania udziałowców oraz prezesa Spółki, a więc tych osób, które podpisały się pod spornymi dokumentami, co więcej są bezpośrednio zainteresowane w korzystnym dla Spółki rozstrzygnięciu sprawy. Co do przedstawionego przez M. P.a aktu notarialnego z 9.06.2000 r., mającego dowodzić, że próbował w imieniu reprezentowanej przez siebie Spółki "E" (następcy prawnego Spółki "D") dochodzić spłaty pożyczki, to był to "ruch pozorny", jako że właścicielami tej Spółki, na rzecz której ustanowiono hipotekę, są udziałowcy Spółki "A" (F. B. i M. B.). Wobec powyższych ustaleń, Izba Skarbowa na podstawie art. 187 § 1, art. 188 i 191 Ordynacji podatkowej, po uwzględnieniu zaleceń NSA z wyroku z 19.09.2002 r., uznała przedstawione przez Spółkę dowody w postaci aneksów z 1.08. i 1.12.1997 r. za niewiarygodne i tym samym nie znalazła podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego. Za prawidłowy uznała również sposób wyliczenia wartości tego świadczenia. Po zapoznaniu się z materiałami sprawy pełnomocnik Spółki złożył oświadczenie B. G. a, który potwierdził swoje wcześniejsze zeznania i wyjaśnił, że na skutek niezrozumienia informacji księgowego był przekonany o konieczności oprocentowania choć w minimalnym stopniu pożyczek mimo istnienia aneksów, jako że przewidywały spłatę odsetek dopiero za ponad 2 lata. Stwierdził, że dopiero osoba, która przejęła prowadzenie księgowości po J. K. u wyprowadziła go z błędu. Izba Skarbowa zauważa, że niezrozumiały jest w kontekście tych stwierdzeń fakt, że Spółka, zorientowawszy się w popełnionym błędzie, nie złożyła korekty deklaracji CIT-8. W skardze Spółka "A" zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że w sprawie granice swobodnej oceny dowodów zostały zastąpione przez dowolność. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano trzy przemawiające za uznaniem dowodów z dokumentów (aneksów do umów pożyczek) za niewiarygodne: 1/ aneksy przedstawiono zbyt późno, 2/ złożono rozliczenie roczne CIT-8 za 1997 r., w którym uwzględniono oprocentowanie pożyczek na poziomie 2%, 3/ były księgowy J. K. poinformował prezesa zarządu o oprocentowaniu pożyczek 2%. Jednak prezes zarządu B. G. w trakcie całego postępowania wyjaśniał, że Spółka pełne stanowisko co do sprawy zajęła w wyznaczonym terminie przed wydaniem decyzji przez Urząd Skarbowy. Wtedy dopiero zarząd całościowo skonsultował tę sprawę ze służbami księgowymi, czego konsekwencją było uzupełnienie dokumentacji. Deklaracja CIT-8 została opracowana przez byłego księgowego, a następnie niezaakceptowana przez wspólników. Bilans i rachunek zysków i strat za 1997 r. nigdy nie został zatwierdzony przez zgromadzenie wspólników z uwagi na błędy, co jest przedmiotem sporu J. K. a ze Spółką. Wyjaśnienia co do faktu poinformowania prezesa o takim oprocentowaniu pożyczek przez J. K. a znajdują się w zeznaniach B. G.a i jego oświadczeniu z 17.07.2003 r. Czy zgodne z doświadczeniem życiowym, dążeniem do ustalenia prawdy materialnej jest w ogóle niebranie pod uwagę faktu, ze w 1997 i 1998 r. prezes zarządu słabo mówił po polsku, co było poważnym ograniczeniem w procesie właściwej oceny sytuacji? Czy zgodne z zasadami swobodnej oceny dowodów jest całkowite pominięcie faktu, że partnerem prezesa zarządu (Belga słabo mówiącego po polsku) była osoba narodowości arabskiej (J. K.), dla której język polski nie jest językiem ojczystym? Czy ta okoliczność powinna rzutować na ocenę faktów w tej sprawie czy nie? Czy całkowite odrzucenie jako niewiarygodnych zeznań M. P., B. G. i oświadczeń potwierdzonych notarialnie M. B. i F. B. może nastąpić na podstawie lakonicznego stwierdzenia, że osoby te są zainteresowane w pozytywnym rozstrzygnięciu sprawy dla Spółki – jeśli chce się być w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów? W ocenie skarżącego odpowiedzi na te pytania pozwalają sformułować zarzut dowolnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że zachodzi sprzeczność między: - twierdzeniem prezesa o tym, że osoba, która przejęła prowadzenie księgowości po J. K. , wyprowadziła go z błędnego przekonania, że mimo istnienia aneksów pożyczki muszą być choć w minimalnym zakresie oprocentowane, oraz twierdzeniem skargi, że deklaracja CIT-8, bilans i rachunek zysków i strat nie zostały przez wspólników zatwierdzone z uwagi na błędy; oba te fakty świadczą, że już w 1998 r. zarząd i wspólnicy mieli świadomość, że – z uwagi na istnienie aneksów – podatek dochodowy został przez księgowego wyliczony błędnie - a zeznaniem prezesa, że późne przedstawienie kontrolującym aneksów było spowodowane tym, że nie zdawał sobie wówczas (a więc w 1999 r.) sprawy z ich związku z przedmiotowymi pożyczkami. W serii pytań retorycznych pełnomocnik przedstawia sytuację Spółki w latach 1997-98 w taki sposób, jak gdyby była ona skazana wówczas na prezesa zarządu – niemówiącego po polsku Belga – i równie nieporadnego językowo księgowego "narodowości arabskiej". Pomijając fakt całkowitej niemożności zweryfikowania prawdziwości tych twierdzeń (pewne jest tylko, że w czasie przesłuchań w 2003 r. obaj panowie posługiwali językiem polskim biegle) organy podatkowe muszą zakładać minimalną choćby racjonalność w działaniu właścicieli Spółki, dokonujących obsady kluczowych stanowisk. Niewzięcie tych okoliczności pod uwagę z pewnością nie może być więc traktowane jako przejaw nadużycia swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie jedyną kwestią sporną jest ocena wiarygodności dat podpisania aneksów do umów pożyczek zawartych między skarżącą Spółką a jej wspólnikami – czy zostały one podpisane w datach figurujących na aneksach (czyli odpowiednio 1 sierpnia i 1 grudnia 1997 r.) czy też dopiero po zakończeniu w 1999 r. kontroli podatkowej i tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. W ocenie sądu administracyjnego podatkowy organ odwoławczy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), uznawszy te aneksy za niewiarygodne w części dotyczącej dat ich podpisania. Należy przy tym podkreślić, że jedyną i podstawową tego przyczyną nie był sam fakt opóźnionego przedłożenia aneksów do umów pożyczek, które to aneksy, jak trafnie zauważa podatkowy organ odwoławczy, stanowią przecież integralną część tych umów. Złożyły się na to jeszcze inne przyczyny, przedstawione w motywach zaskarżonej decyzji, które dopiero rozpatrywane łącznie uzasadniają przyjętą przez Izbę Skarbową tezę o niewiarygodności aneksów w części dotyczącej figurujących na nich dat podpisania. Świadczy o tym przede wszystkim fakt zaliczenia przez skarżącą Spółkę w zeznaniu rocznym za 1997 r. (CIT-8) do przychodów podatkowych wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń w postaci korzystania z nieoprocentowanych pożyczek od udziałowców. Jest oczywiste, że w sytuacji, gdyby wtedy (zeznanie zostało sporządzone 30 marca 1998 r. i wraz z wyjaśnieniami, w których wyszczególniono m.in. przychody z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w dniu następnym złożone w Urzędzie Skarbowym) były już podpisane aneksy do umów pożyczek, to Spółka tego rodzaju przychodów w zeznaniu rocznym by nie wykazywała. Znalazło to całkowite potwierdzenie w zeznaniach przesłuchanego w charakterze świadka ówczesnego księgowego Spółki J. K., potwierdzonych przedłożonym przez niego pismem z dnia [...], na którym znajduje się pisemne polecenie prezesa zarządu Spółki B. G. o ustaleniu wysokości przychodów z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń – nieoprocentowanych pożyczek od udziałowców. Należy przy tym zauważyć, że – wbrew twierdzeniom skargi – z pisma tego wcale nie wynika, iż księgowy poinformował prezesa zarządu "o oprocentowaniu pożyczek 2 %". Zawiera ono jedynie wniosek księgowego skierowany do prezesa zarządu o podjęcie decyzji o ustaleniu wysokości tych przychodów (bez wskazania konkretnej wielkości) z powołaniem się na art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i orzecznictwo NSA. Zaś w dalszej części znajduje się polecenie podpisane przez prezesa o ustaleniu przychodów w wysokości 2 % "od otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, tj. nieoprocentowanych pożyczek od udziałowców". Polecenie to oznacza, że wysokość tego przychodu – wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu – nie została ustalona samodzielnie przez księgowego, ale przez prezesa zarządu Spółki. A zatem z zeznania podatkowego i dołączonych do niego wyjaśnień, zeznań J. K. oraz przedstawionego pisma z dnia [...] wprost wynika, że jeszcze w 1998 r. (a więc i w 1997 r.) omawiane pożyczki były pożyczkami nieoprocentowanymi i tak były traktowane przez służby księgowe i zarząd Spółki, co wyklucza istnienie wtedy aneksów, wprowadzających oprocentowanie pożyczek. W ocenie sądu zasadne było nieuwzględnienie przez Izbę Skarbową wyjaśnień prezesa zarządu Spółki, jakoby, podpisując polecenie na wymienionym piśmie z 28 stycznia 1998 r., nie zdawał sobie w pełni sprawy z jego konsekwencji. Przede wszystkim należy zauważyć, że okoliczność słabej znajomości języka polskiego (i to tylko w zakresie swobodnego zrozumienia tekstu pisanego) przez prezesa zarządu w styczniu 1998 r. nie była w ogóle przez niego poruszana w toku całego postępowania kontrolnego i w toku niemal całego postępowania podatkowego – pojawiła się dopiero po raz pierwszy w jego oświadczeniu z dnia [...], złożonym po wyznaczeniu przez Izbę Skarbową siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc wtedy, gdy okoliczność tę byłoby bardzo trudno (jeżeli w ogóle) zweryfikować. Ponadto należy zauważyć, że od czasu sporządzenia wymienionego pisma (28 stycznia 1998 r.) i odejścia z pracy księgowego J. K. (31 stycznia 1998 r., jak wynika z jego zeznania) do czasu sporządzenia zeznania rocznego CIT-8 (30 marca 1998 r.) minęło dwa miesiące, tak więc Spółka miała czas na zweryfikowanie działań podjętych przez byłego księgowego w zakresie wyliczenia przychodu Spółki, w tym z tytułu korzystania z nieoprocentowanych pożyczek. Nie mówiąc o tym, że również powzięcie wiadomości o błędnym sporządzeniu zeznania podatkowego po złożeniu tego zeznania w urzędzie skarbowym nie wykluczało możliwości dokonania jego korekty aż do czasu wszczęcia kontroli podatkowej, która w skarżącej Spółce rozpoczęła się w kwietniu 1999 r. Jednakże korekty takiej Spółka nie dokonała, mimo, że – jak stwierdzono w skardze – złożone zeznanie podatkowe nie było akceptowane przez wspólników Spółki. Jednocześnie należy podkreślić, że brak wiedzy służb księgowych i organów Spółki o wszystkich okolicznościach faktycznych mających wpływ na prawidłowe sporządzenie zeznania podatkowego, w tym na ustalenie wysokości osiągniętych przychodów, obciąża Spółkę. Wszystkie te okoliczności – a nie tylko, jak stwierdzono w skardze, zainteresowanie wymienionych niżej osób w pozytywnym dla skarżącej Spółki rozstrzygnięciu sprawy – uzasadniały uznanie przez podatkowy organ odwoławczy za niewiarygodne zeznań M. P. (prezesa zarządu, a obecnie likwidatora, spółki będącej udziałowcem Spółki "A") i B. G. (prezesa zarządu skarżącej Spółki) oraz oświadczeń M. B. i F. B. (udziałowców skarżącej Spółki) co do daty zawarcia aneksów do umów pożyczek, na podstawie których Spółka korzystała w 1997 r. z nieoprocentowanych pożyczek. Tym samym nie doszło do naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej (zarzuty skargi w tym zakresie nie zostały bliżej umotywowane). Zasadnie zatem organy podatkowe skorygowały przyjętą przez skarżącą Spółkę w zeznaniu CIT-8 za 1997 r. wartość przychodu z tytułu korzystania z nieoprocentowanych pożyczek (w wysokości 2 % rocznie od kwoty pożyczek), jako znacznie odbiegających od cen rynkowych stosowanych przy udzielaniu w 1997 r. pożyczek (kredytów) – art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 1993 r. nr 106, poz. 482 ze zm.). Zresztą sposób wyliczenia wartości tego przychodu nie był kwestionowany przez stronę skarżącą. Zastrzeżenia może budzić jedynie stwierdzenie Izby Skarbowej o pozorności ustanowienia hipoteki (aktem notarialnym z dnia [...]) na nieruchomości stanowiącej własność skarżącej Spółki na zabezpieczenie pobranych pożyczek. Jednakże jest ono zupełnie zbędne w rozpatrywanej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego za 1997 r., ponieważ dotyczy zdarzenia późniejszego, które miało miejsce już po ujawnieniu aneksów do umów pożyczek; zresztą w sprawie nie był kwestionowany sam fakt zawarcia umów pożyczek, lecz dzień podpisania aneksów do tych umów. Zatem wymienione stwierdzenie Izby Skarbowej pozostaje bez żadnego wpływu na wynik sprawy. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.