I SA/Łd 1271/08

Dnia 29 maj 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2009 roku na rozprawie sprawy ze skargi G. M. – R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. W trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej m.in. w zakresie badania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów Pani G. M.-R. za 2002 r., stwierdzono, że podatniczka nie ujawniła źródeł przychodów na udokumentowanie wydatków poniesionych w badanym roku w kwocie 153.178,- zł . W związku z tym decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił podatniczce zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie 114.883,50 zł od dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 153.178,- zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż Pani G. M.-R. w badanym okresie samodzielnie rozliczała się w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż od 1993 r. miała ustanowioną rozdzielność majątkową z mężem Z. R. Jedynymi źródłami przychodu podatniczki w 2002 r. była działalność gospodarcza prowadzona pod firmą "A" oraz zasiłki z ubezpieczenia społecznego. Z oświadczenia podatniczki, złożonego w dniu 12 kwietnia 2005 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. wynikało, iż w 2002 r. poniosła ona wydatki w łącznej kwocie 608.097 zł (w tym m.in. na zakup nieruchomości za kwotę 550.000,- zł). Z kolei wartość zgromadzonego mienia w tym roku podatkowym ustalono w wysokości 453.624,68 zł. Na kwotę tą składały się: dochód faktyczny z działalności gospodarczej (9.173,82 zł), dochód faktyczny z innych źródeł – zasiłków ZUS (2.523,52 zł), alimenty od męża (18.000,- zł), likwidacja książeczki mieszkaniowej w banku A S.A. (21.209,44 zł), kredyt dewizowy (402.217,90 zł). W oświadczeniu majątkowym na dzień 1 stycznia 2002 r. podatniczka wykazała ponadto oszczędności gotówkowe (1.294,74 zł), zgromadzone na rachunku bankowym w A oraz kwotę 50.000,- USD w gotówce, przechowywaną w domu. W dniu 13 kwietnia 2005 r. podatniczka zeznała do protokołu, że owe 50.000,- USD zarobił jej męż w latach 1983-1992 na Litwie. Następnie przesłuchany w charakterze świadka w dniu 18 kwietnia 2005 r. mąż podatniczki zeznał, że dolary zarobił w latach 1983-1992 nie na terytorium obecnej Litwy, tylko na terytorium Ukrainy - we Lwowie i na Węgrzech w Budapeszcie, gdzie zajmował się nielegalną wymianą walut. Ponadto zarabiał, nie prowadząc działalności gospodarczej, na sprzedaży komputerów zakupywanych w Berlinie Zachodnim, a sprzedawanych na terytorium byłego Związku Radzieckiego. Na okoliczność tych twierdzeń świadek przedstawił dwa paszporty, wniosek o otwarcie rachunku walutowego w B O/T. M. z dnia 22.02.1990 r., dowód wpłaty na rachunek bankowy kwoty 1.420,- rubli, asygnatę skupu 42.000,- rubli, zaświadczenie z dnia 24.11.1989 r. uprawniające do wywozu za granicę 4.000,- USD, dowód wpłaty w C S.A. kwoty 84.000,- rubli z dnia 01.03.1990 r., dowód odprawy celnej przywozowej dwóch kompletów komputerów UNITRON z dnia 25.04.1989 r., dwa dowody odprawy celnej wywozowej czterech kompletów komputerów UNITRON z 1989 r. W dniu 9 maja 2005 r. podatniczka okazała dodatkowo trzynaście sztuk dowodów zgłoszeń dewizowych z lat 80-tych, wystawionych na jej imię oraz imię jej męża, na łączną kwotę 4.980,- USD, 200,- DEM, 20,- funtów angielskich, 1.800,- forintów i 800,- lei. Ponadto oświadczyła, iż nie dysponuje innymi dowodami na okoliczność posiadania przez nią 50.000,- USD, ani nie posiada innych dowodów na okoliczność zarobienia przez jej męża powyższych wartości dewizowych. Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia uznał, iż wszystkie wyjaśnienia złożone w trakcie kontroli, dokumenty okazane na okoliczność zarobienia przez Z. R. oraz posiadania przez kontrolowaną znacznych zasobów dewizowych pochodzących z nielegalnych zarobków męża i przechowywanych w domu – nie stanowią wiarygodnego dowodu i nie mogły być uznane w toku kontroli. Okazane paszporty, jak stwierdzono, są jedynie dowodem tożsamości uprawniającym do swobodnego przekraczania granicy, a z adnotacji urzędowych o przekroczeniu granicy nie da się wyprowadzić logicznie uzasadnionego wniosku, że przekroczenia granicy związane były z zarobkowym wykonywaniem działalności polegającej na nielegalnym handlu dewizami. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał także, iż sam fakt wpłaty na rachunek bankowy, skup przez bank, czy też wywóz za granicę określonej ilości pieniędzy, bez jednoczesnego udowodnienia w sposób nie budzący wątpliwości źródła pochodzenia tych wartości, zwłaszcza w sytuacji, gdy mąż podatniczki nie pracował legalnie za granicą – nie może stanowić wystarczającej podstawy do uznania, aby kwotę tę uwzględnić jako źródło finansowania wydatków kontrolowanej – tym bardziej, że kwoty złotych i dewiz widniejące na okazanych dowodach są łącznie zdecydowanie mniejsze od kwoty powołanej przez kontrolowaną, a pieniądze te musiały być wydatkowane na utrzymanie rodziny od 10.12.1993 r., tj. od momentu wyłączenia ustawowej wspólności małżeńskiej. Ponadto Pan Z. R. nie potrafił określić, ani dokładnej kwoty nielegalnie zarobionych wartości dewizowych (ok. 200.000,- USD), ani przedłożyć na tą okoliczność wiarygodnych dowodów, ani nie udowodnił, że zarobione pieniądze przywiózł do kraju; nie dokonał zgłoszenia wwożonych pieniędzy na granicy – do czego był zobowiązany. Zdaniem organu kontroli skarbowej, okazane w dniu 9 maja 2005 r. 13 sztuk dowodów zgłoszeń dewizowych z lat 80-tych, wystawionych na imię podatniczki i jej męża, nie mogą stanowić dowodu na zarobienie przez Z. R. kwoty około 200.000 USD, zarówno ze względu na niewielką wartość tych środków dewizowych zgłoszonych w relacji do rzekomo zarobionych, jak i ze względu na znaczny upływ czasu powodujący możliwość ich wydatkowania na bieżące potrzeby małżonków. Z kolei okazane dowody odprawy celnej komputerów w żaden sposób nie wskazują zarówno na wielkość, jak i na sam fakt uzyskania jakiegokolwiek przychodu (dochodu). Jako dodatkową okoliczność świadczącą o braku wiarygodności wyjaśnień strony i jej małżonka na temat posiadanych zasobów dewizowych wskazano powołaną przez stronę okoliczność przechowywania tych wartości wyłącznie w miejscach zamieszkania, co stoi w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego, zarówno w kontekście bezpieczeństwa, jak i efektywności ekonomicznej, tym bardziej, że przechowywanie dewiz na prywatnym rachunku bankowym nie wymagało uzyskania szczególnego zezwolenia. Za nie mający znaczenia w sprawie uznano także fakt prowadzenia działalności przez męża podatniczki i uzyskiwane z tego tytułu dochody po roku 1993, gdyż jak wskazano od tego roku strona miała ustanowioną małżeńską rozdzielność majątkową. Ponadto organ przedstawił dochody podatniczki w latach 1994 – 2001 i stwierdził, że były to dochody niewielkiej wielkości, nie stwarzające możliwości gromadzenia oszczędności. W dniu 4 lipca 2005 r. Pani G. M-R. złożyła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120, 121, 180, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie podatniczki w sposób nie budzący wątpliwości wykazano źródło pochodzenia poniesionych wydatków, a przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik nie przedłoży wiarygodnych źródeł zgromadzonych środków finansowych. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. uchylił zaskarżoną decyzję w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r. ponad kwotę 84.883,50 zł, od dochodu w wysokości 113.178,- zł, a w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, po przedstawieniu stanu faktycznego sprawy i przytoczeniu treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że zarobione przez męża podatniczki dewizy nie były opodatkowane ani w krajach, w których uzyskał dochód z handlu walutą, ani w Polsce dokąd przywoził dewizy. Przychód ten mógłby zostać uwzględniony jako źródło pokrycia wydatków tylko w sytuacji, gdyby podatniczka wykazała, że jest to dochód opodatkowany lub wolny od opodatkowania. Skoro wskazana kwota dewiz (ok. 50.000 USD) do opodatkowania nie została zgłoszona, stanowi ona dochód ze źródeł nieujawnionych. Prowadzenie więc postępowania dowodowego, które miałoby potwierdzić wyjaśnienia o zarobkowaniu podczas wyjazdów zagranicznych, nie ma w tym wypadku wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy wskazał także, iż twierdzenia strony o tym, że osoby z 25 letnim stażem małżeńskim mogły zgromadzić środki finansowe i majątek, za który po tym okresie zakupili nieruchomość za kwotę 550.000,- zł, z czego ponad 400.000,- zł stanowił kredyt bankowy, uznano za sprzeczny ze stanem faktycznym. Małżeństwo Pani G. M-R. zawarte zostało w 1987 r., natomiast rozdzielność majątkowa nastąpiła w dniu 10 grudnia 1993 r., co stanowi 6 lat wspólnego gromadzenia majątku. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. pomniejszył jednak wydatki ustalone przez organ pierwszej instancji o kwotę pożyczki (20.000,- zł), natomiast przychód powiększył o tę kwotę, gdyż jak ustalono to podatniczka była pożyczkobiorcą, a nie pożyczkodawcą, co wynika z aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Uznano zatem, że w tym zakresie organ pierwszej instancji dokonał błędnych ustaleń. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 3 stycznia 2006 r. pełnomocnik Pani G. M-R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi , wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając jej naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej uznał za bezpodstawne twierdzenie organu odwoławczego, że mąż podatniczki nie prowadził działalności gospodarczej i jego dochody nie były opodatkowane. Wskazano, iż mąż podatniczki prowadził działalność gospodarczą od 1979 r. do 1988 r. opodatkowaną na zasadach karty podatkowej. Od 1989 r. do 1991 r. był właścicielem firmy B (opodatkowanej na ogólnych zasadach) – firma była importerem oleju i innych tłuszczy oraz na tą firmę były wystawiane dokumenty celne na przewóz komputerów z RFN do dawnego Związku Radzieckiego. Od 1991 r. do 1994 r. był współwłaścicielem P.H.U. C w Ł., pierwszej prywatnej hurtowni papierosów i importera włoskich makaronów FEDERICI. Ponadto strona skarżąca wskazała na okoliczność powstania debetu na koncie męża w C S.A. XI O/Ł. w dniu 1 sierpnia 2002 r., co świadczy o finansowaniu zakupu domu m.in. z tych środków. Pełnomocnik skarżącej załączył do skargi zaświadczenie o prowadzeniu działalności gospodarczej [...], decyzje nr [...], wezwanie C S.A. do spłaty zadłużenia, dowody odpraw celnych nr: 425054, 146976, 0205581 i wezwanie do II Urzędu Skarbowego Ł-Ś z dnia 13 marca 1990 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi wyrokiem z dnia 17 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Łd 155/06 uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując że organy podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, czym naruszył przepis art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Sąd zakwestionował ocenę organów podatkowych, które uznały, że fakt prowadzenia przez męża podatniczki działalności gospodarczej i uzyskiwane z tego tytułu dochodów po roku 1993, nie miało znaczenia w sprawie. W ocenie Sądu organy podatkowe nie ustaliły, czy Pan Z. R. rzeczywiście partycypował w kosztach zakupu nieruchomości przez skarżącą. W następstwie powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie postępowania uzupełniającego. Organ pierwszej instancji przesłuchał świadka – męża podatniczki, poczynił ustalenia odnośnie formy działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w latach 1994-2002, uzupełnił materiał dowodowy o dane wynikające z zeznań podatkowych podatniczki za lata 1994-2001 oraz umowę kredytu hipotecznego z dnia 10 maja 2002r., harmonogram spłat kredytu, dowody spłat rat kredytu, zaświadczenie z Banku D o wysokości spłaconych rat w 2002r. oraz o informację z Banku na temat terminu realizacji kredytu, wysokości zrealizowanego kredytu w przeliczeniu na złotówki oraz dat i wysokości wszelkich opłat poniesionych przez podatniczkę w związku z uzyskaniem przedmiotowego kredytu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy ustalił wysokość dochodów jakie podatniczka osiągnęła w latach 1994-2001 oraz porównał te dochody z przeciętnym wynagrodzeniem w tych latach. Na podstawie tego porównania obliczono, że w latach 1994-2001 dochody podatniczki kształtowały się średnio na poziomie 35,40% przeciętnego wynagrodzenia. Z powyższego organ wyprowadził wniosek, iż osiągane we wskazanym przedziale czasowym dochody zostały przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania rodziny, bez możliwości gromadzenia oszczędności. W ocenie organu potwierdzeniem tych wniosków jest podanie podatniczki datowane na 5 lutego 1998r. o rozłożenie podatku dochodowego za 1998r. na raty, umotywowane trudną sytuacją majątkową. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił również analizę dochodów uzyskanych przez męża podatniczki w latach 1990-2001. Stwierdził w tym zakresie, że na przestrzeni kilkunastu lat mąż podatniczki nie osiągał dochodów podlegających ubezpieczeniu społecznemu i opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jak również nie przedstawił innych źródeł przychodów (np. zwolnionych z opodatkowania), z których byłyby w stanie pokryć koszty utrzymania oraz przekazać żonie tytułem alimentów na dzieci. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor odniósł się do podniesionej przez Pana Z. R., w dniu 17 listopada 2006r., na rozprawie sądowej, okoliczności zaciągnięcia kredytu w formie debetu, w wysokości 92.373,38zł, przeznaczonego na zakup nieruchomości. Organ podatkowy przyjął, że faktyczna wysokość kredytu wynosiła 48.041,98zł. Jednocześnie uznał, że kwota ta nie może stanowić źródła finansowania wydatków , ponieważ źródłem takim mogą być jedynie dochody opodatkowane lub wolne od opodatkowania. Ponieważ podatniczka i jej mąż nie zgłosili umowy depozytu nieprawidłowego do opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ uznał, że wartość depozytu nie może być uwzględniona jako źródło finansowania wydatków poniesionych przez podatniczkę. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części przekraczającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów ponad kwotę 104.992zł, od dochodu w wysokości 139.989zł, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 § 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez błędną ocenę, polegającą na przyjęciu, że przez źródła przychodów, o których stanowi wymieniony przepis należy rozumieć tylko przychody w ujęciu podatkowym, a nie ekonomicznym; art. 20 ust. 3 w związku z art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż źródło przychodów opodatkowane lub zwolnione od opodatkowania w rozumieniu tego przepisu odnosi się do innych podatków niż podatek dochodowy od osób fizycznych; art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim organ podatkowy przyjął, że kwota przekazana podatniczce przez jej męża do depozytu wyniosła 48.041,98zł, a nie 92.373,38zł. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że pierwszoplanowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma właściwa interpretacja art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której należy dokonać w kontekście treści art. 1 tej ustawy. W ocenie strony, w sytuacji gdy wymieniona ustawa posługuje się pojęciami dochodu opodatkowanego lub zwolnionego od opodatkowania należy przez to rozumieć opodatkowanie wyłącznie podatkiem dochodowym. Rozciągnięcie regulacji zawartej w ustawie o podatku dochodowym na inne daniny publiczne jest, zdaniem strony skarżącej, niedopuszczalne, m.in. z uwagi na wykładnię systemową. Z powyższego strona wyprowadziła wniosek, iż w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów podatnik nie ma obowiązku wykazywania, że od określonych składników majątkowych, które stanowią źródło pokrycia wydatków, odprowadzono wszelkie należne daniny publiczne. W dalszej kolejności strona podniosła, że wszelkiego rodzaju pożyczki i kredyty nie stanowią źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wprawdzie odpowiadają one ogólnej definicji przychodu z art. 11 ustawy podatkowej, jednak wobec konieczności ich zwrotu w tej samej wysokości, nie mają wpływu na wielkość przychodu jaki osiągnął podatnik. Analogiczne skutki, zdaniem skarżącej, wywołuje umowa depozytu nieprawidłowego jaką zawarła z mężem. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych skarżąca wyraziła stanowisko, iż pojęcie "przychody wolne od opodatkowania", którym posługuje się ustawa o podatku dochodowym, w art. 20 ust. 3, oznacza także przychody niepodlegajace opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Kwestia opodatkowania depozytu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest, zdaniem strony, pozbawiona znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Może być natomiast przedmiotem odrębnego postępowania prowadzonego przez właściwy organ. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżąca podniosła, że samo porównanie zadłużenia Z. R. na dzień 1 stycznia i 31 grudnia 2002 r. nie przesądza o tym jak kształtowała się sytuacja finansowa męża skarżącej w ciągu roku. Zarzuciła, że organ podatkowy nie przeprowadził żadnych dowodów, wskazujących, że mąż podatniczki dysponował, a w konsekwencji mógł przekazać skarżącej jedynie kwotę 48.041,98zł. W ocenie skarżącej organ dopuścił się w tym zakresie naruszenia art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 210 § 4 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentacje z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwanej dalej ppsa ( Dz.U 153 poz.1270 z późniejszymi zmianami ) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działalnie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wypada się zgodzić z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 17 listopada 2006r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 155/06 zostały wykonane, także w zakresie zgromadzenie i oceny dowodów związanych z nieprawidłowym depozytem, który zgodnie z twierdzeniami skarżącej wynosił 92.373,38zł. W tym zakresie więc organy nie dopuściły się naruszenia opisanego w punkcie 3 skargi przepisu art.191 Ordynacji podatkowej – o czym niżej, ani art.153 ppsa. W wyroku z dnia 17 listopada 2006 roku Sąd rozpoznający wówczas niniejszą sprawę nie zawarł żadnej oceny prawnej z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków uzyskanych przez skarżącą w ramach tzw. depozytu nieprawidłowego. Jak wynika ze skargi – oprócz kwestii tego, czy ów depozyt nieprawidłowy wynosił 93.273,38 zł ( jak chce tego G. M. –R. ), czy 48.041,40 zł ( jak chce tego Dyrektor ) i właśnie ta kwestia – ocena prawno podatkowa depozytu nieprawidłowego stanowi główną oś sporu pomiędzy stronami. W sporze tym rację ma skarżąca. Artykuł 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwanej dalej pdf ( tekst jednolity Dz.U z 2000 roku, nr. 14 poz.176 z późniejszymi zmianami ) stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. Upraszczając dochodem z kolei jest różnica pomiędzy przychodem, a kosztami jego uzyskania. Przychodem zaś są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń ( art.11 ust.1 pdf ). Skoro ustawodawca w treści owego przepisu używa takich słów i pojęć jak "otrzymane", "postawione do dyspozycji" nie można mieć wątpliwości, że przychodem nie jest świadczenie o charakterze zwrotnym, a takim z istoty swej jest przecież depozyt nieprawidłowy. Skoro tak - nieujawnienie owego "przychodu" organom podatkowym z punktu widzenia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest bez żadnego znaczenia. Zgodnie bowiem z treścią art.20 ust.3 pdf opodatkowane na zasadzie opisanej w tym przepisie są przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jeśli środki, którymi podatnik pokrył wydatki w roku podatkowym nie są przychodem - i to bez względu na to, czy owe środki ujawnił, czy nie - nie podlegają one opodatkowaniu na zasadzie art.20 ust.3 pdf. Okolicznością faktyczną niesporną jest to, że podatniczka w ogóle nie ujawniła przed organami podatkowymi faktu uzyskania w 2002 roku depozytu nieprawidłowego od swego męża, mimo, że taki obowiązek na niej ciążył jako na podatniku podatku od czynności cywilnoprawnej. Zgodnie bowiem z art.1 ust.1 pkt.1 lit.j umowa depozytu nieprawidłowego podlegała ( i podlega ) opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ( ustawa z dnia 9 września 2000 roku – tekst jednolity z 2007 roku Dz.U 68 poz.450 z późniejszymi zmianami – zwanej dalej pcc ). Niemniej jednak – jak wynika z samej nazwy owego podatku oraz definicji przedmiotu opodatkowania zawartej w art.1 pcc opodatkowaniu podatkiem od czynności podlega nie przychód, tylko właśnie czynności cywilnoprawne ( umowy ). Ustawa o podatku o czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku była ewidentnie błędna. Mimo, że w art. 6 ust.1 pkt.7 pcc wskazywał, że podstawą opodatkowania przy umowie depozytu nieprawidłowego jest kwota lub wartość depozytu, to w dalszej części ustawy trudno szukać wysokości stawki, czy też sankcji za niezgłoszenie do opodatkowania umowy depozytu nieprawidłowego. Te błędy zostały naprawione dopiero z dniem 1 stycznia 2007 roku, kiedy to weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U 222 poz.1629 ). Ustawa ta w art.2 pkt.7 lit.a tiret pierwsze określiła wysokość stawki podatku od umowy depozytu nieprawidłowego na 2%, a w art.2 pkt.7 lit.d ustawy wprowadziła stawkę sanacyjną 20% jeśli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego, a należny podatek nie został zapłacony. W 2002 roku więc strony umowy depozytu nieprawidłowego miały wprawdzie obowiązek zgłoszenia faktu zawarcia tej umowy, ale z uwagi na brak stawki, można zasadnie przyjąć, że umowa taka była wolna od opodatkowania. Zakładając zatem - jak tego chce Dyrektor Izby Skarbowej - że środki uzyskane przez podatniczkę w ramach depozytu nieprawidłowego stanowią przychód, to ów przychód był w 2002 roku wolny od opodatkowania, a więc taki, który w sposób bezsankcyjny z punktu widzenia dyspozycji art.20 ust.3 pdf mógł służyć do pokrycia wydatków poniesionych w tym roku podatkowym. W punkcie 3 skargi G. M-R. sformułowała zarzut oparty na treści art.191 Ordynacji podatkowej dokonania przez organy podatkowe nie swobodnej, a jedynie dowolnej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia kwoty depozytu nieprawidłowego. Z zarzutem tym związany są sformułowane w uzasadnieniu skargi zarzuty naruszenia art.122, art.180 § 1, a w konsekwencji także art.210 § 4 w związku z art.210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te są chybione. Zgodnie z treścią art.20 ust.3 pdf wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zacytowany przepis w sposób specyficzny formułuje zagadnienie tzw. ciężaru dowodów. Otóż na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia wysokości wydatków w roku podatkowym natomiast na podatniku ciężar wykazania ( a przynajmniej uprawdopodobnienia ), że owe wydatki znajdowały pokrycie w ujawnionych lub wolnych od opodatkowania przychodach danego roku podatkowego lub też w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich, pochodzącym z ujawnionych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. W ocenie organów podatkowych G. M-R. zdołałą jedynie uprawdopodobnić, że otrzymała od swego męzą depozyt nieprawidłowy w kwocie 48.041,40 złotych. Z taką oceną należy się zgodzić. Otóż z przedstawionego przez Z. R. zestawienia operacji na rachunku bankowym, z którego miały pochodzić środki przekazane w 2002 roku żonie w ramach depozytu nieprawidłowego wynika, że na dzień 1 stycznia 2002 roku "debet" wynosił 44.331,40 groszy ( k.196 akt administracyjnych ). Z zetswaienia tego w sposób oczywisty wynika, że w 2002 roku Z. R. mógł zawrzeć z podatniczka umowę depozyty nieprawidłowego, której przedmiotem mogła być różnica pomiędzy kwota "ostatecznego" debetu na koncie, a kwoty owych 44 tysięcy złotych. Wniosek ten odpowiada zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego, jest więc wyrazem swobodnej, a nie dowolnej oceny dowodów. Lektura uzasadnienia skarżonej decyzji ( karty 202-209 akt administracyjnych ) przeczy zarzutom naruszenia art.122, art.180 § 1, a w konsekwencji także art.210 § 4 w związku z art.210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.a ppsa uchylić zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dopuścił się bowiem naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynika sprawy poprzez nieprawidłową wykładnię, a w efekcie zastosowanie art.20 ust.3 pdf. Na podstawie art.152 ppsa Sąd określił, że do czasu uprawomocnienia się wyroku zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. M.Ko.