I SA/Łd 1271/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi W. Z. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nieruchomości (towaru) pozostałej na dzień rozwiązania spółki cywilnej oraz korekty podatku naliczonego oddala skargę. W dniu 11 czerwca 2014 r. W. Z. złożył wniosek (uzupełniony pismem z dnia 31 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nieruchomości (towaru) pozostałej na dzień rozwiązania spółki cywilnej oraz korekty podatku naliczonego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wspólnicy spółki cywilnej Biuro Projektowe A. D. B. W. Z. nabyli dnia 24 czerwca 2010 r. aktem notarialnym Rep. [...] prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku opodatkowane podatkiem od towarów i usług w celu wykorzystywania go do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług prowadzonej w formie tejże spółki cywilnej, która na moment nabycia była czynnym podatnikiem tego podatku. Budynek był w tak zwanym stanie "surowym" w związku z czym wspólnicy spółki w ramach działalności tejże spółki dokonali niezbędnych nakładów z zachowaniem wymogów formalnych pozwalających na odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. Budynek został oddany do użytkowania w dniu 31 października 2011 r. Decyzją Powiatowego Inspektora Nadzoru budowlanego w Z. . Do dnia 31 grudnia 2013 r. przedmiotowy budynek był wykorzystywany w działalności opodatkowanej podatkiem VAT przez spółkę. Z tym dniem spółka została rozwiązana. Wspólnicy spółki będący współwłaścicielami łącznymi nieruchomości stali się współwłaścicielami w częściach ułamkowych (po 1/2). Byli wspólnicy przeznaczyli przedmiotową nieruchomość na najem związany z działalnością gospodarczą najemców -a zatem podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym żaden z byłych wspólników nie wybrał zwolnienia podmiotowego z tego podatku i każdy z nich realizuje przedmiotowy najem jako opodatkowany podatkiem od towarów i usług, będąc czynnym podatnikiem tego podatku. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, że: 1) Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 2) Numer geodezyjny działki, na której posadowiony jest budynek to: [...]. 3) Wymieniony we wniosku budynek był przeznaczony tylko na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. 4) W odpowiedzi na pytanie o treści "Czy budynek, o których mowa we wniosku jest trwale związany z gruntem?" wskazał, iż wobec brzmienia przepisów prawa budowlanego (art. 3 punkt 2 ustawy Prawo budowlane: Ilekroć w ustawie jest mowa o: budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;) przedmiotowe pytanie jest dość kuriozalne - ale z ostrożności procesowej odpowiada, iż jest trwale związany z gruntem. 5) Budynek w czasie prowadzonej przez spółką działalności był przedmiotem najmu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług od dnia 21 listopada 2011 r. 6a) Objęcie remanentem likwidacyjnym ww. budynku nie zostało dokonane przed pierwszym zasiedleniem. 6b) Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w ramach umowy najmu w dniu 21 listopada 2011 r. Między pierwszym zasiedleniem, a dniem rozwiązania spółki to jest 31 grudnia 2013 r. upłynął okres dłuższy niż dwa lata. 6c) Przy nabyciu przedmiotowego budynku przysługiwało spółce prawo do obniżenia podatku należnego o kwotą podatku naliczonego. 6d) Prace wykonane przez spółką w budynku po jego nabyciu stanowiły ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Wydatki były ponoszone w okresie od daty nabycia to jest 24 czerwca 2010 r. do dnia 31 października 2011 r. W stosunku do tych wydatków przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wydatki przekroczyły kwotą 30 %. Budynek w stanie ulepszonym był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, krócej niż 5 lat. 6e) Budynek został przyjęty do ewidencji środków trwałych pod datą 31 października 2011 r. 6f) Wartość początkowa prawa wieczystego użytkowania oraz budynku przekracza 15.000,00 zł. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy fakt rozwiązania spółki cywilnej (nie mającej osobowości prawnej) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości - budynku w trybie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług skutkującego powstaniem z tego tytułu zobowiązania podatkowego, a jeśli nie - to czy rozwiązanie spółki skutkuje obowiązkiem dokonania proporcjonalnej korekty naliczonego podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów art. 90-91 ustawy o podatku do towarów i usług również skutkującej powstaniem zobowiązania podatkowego? Zdaniem Wnioskodawcy, fakt rozwiązania umowy spółki nie spowoduje w przedmiotowej sprawie powstania zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług. W odniesieniu do obowiązku wynikającego z art. 14 ustawy w ocenie Zainteresowanego należy podnieść, iż obowiązek podatkowy w odniesieniu do likwidacyjnego spisu z natury należy rozpoznawać w odniesieniu do towarów pozostałych na dzień likwidacji w taki sposób jakby podlegały na dzień likwidacji odpłatnej dostawie. Zdaniem Zainteresowanego, nie powstał również obowiązek dokonania korekty proporcjonalnej naliczonego podatku od towarów i usług, ponieważ podatnicy jako osoby fizyczne "kontynuują" działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a zatem nie zmienił się zakres wykorzystywania nieruchomości w czynnościach opodatkowanych na czynności zwolnione. Dopóty byli wspólnicy jako podatnicy czynni podatku od towarów i usług będą wykorzystywać przedmiotowy budynek do czynności opodatkowanych - dopóty nie powstanie żadne zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług, przy założeniu bieżącego stanu prawnego. Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie także żadne zobowiązanie nawet gdyby byli wspólnicy zaprzestali działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, jeśli od daty przekazania do użytkowania to jest od 31 października 2011 r. upłynie 120 miesięcy. W interpretacji z dnia [...] r. Minister Finansów uznał stanowisko strony: - w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nieruchomości (towaru) pozostałej na dzień rozwiązania spółki cywilnej - za prawidłowe, - w zakresie korekty podatku naliczonego - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu. Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przyjęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem należy uznać, że pierwsze zasiedlenie zachodzi w momencie sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy). Organ zauważył, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata. W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu. Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy organ wskazał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z rozwiązaniem, a w konsekwencji, z ustaniem bytu prawnego spółki cywilnej, zatem w tej sytuacji należy odnieść się do przepisów art. 14 ustawy, dotyczących opodatkowania towarów przy likwidacji działalności spółki. Podkreślono, że opodatkowaniu w trybie art. 14 ustawy podlegają wszystkie towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, zatem również środki trwałe, które na dzień likwidacji spółki cywilnej znajdują się w jej posiadaniu (są jej majątkiem), a spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem tych składników majątkowych. Organ zauważył, że objęcie remanentem likwidacyjnym ww. budynku nie zostanie dokonane przed pierwszym zasiedleniem bowiem budynek ten będący przedmiotem dokonanych w okresie od czerwca 2010 r. do października 2011 r. ulepszeń, których wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej był przedmiotem najmu od 21 listopada 2011 r. Tym samym ww. budynek po ulepszeniu został oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dniem rozwiązania spółki tj. 31 grudnia 2013 r. upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym przedmiotowy budynek objęty spisem z natury korzysta ze zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nieruchomości (towaru) pozostałej na dzień rozwiązania spółki cywilnej, zostało uznane za prawidłowe. Dalej organ wskazał, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Zasady dotyczące sposobu oraz terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy. W okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z sytuacją wskazaną w art. 91 ust. 7 ustawy, gdyż w związku z rozwiązaniem spółki cywilnej dojdzie do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od poniesionych wydatków związanych z nabyciem oraz ulepszeniem przedmiotowej nieruchomości. W wyniku tej zmiany poniesione ww. wydatki z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, nie zostaną wykorzystane przez spółkę zgodnie z takim zamiarem. Mając powyższe na uwadze wskazano, że analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, iż skoro nie minął jeszcze 10-letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, bowiem oddanie do użytkowania nabytej i ulepszonej nieruchomości nastąpiło w październiku 2011 r., spółka, której Wnioskodawca jest byłym wspólnikiem, ma obowiązek dokonania korekty, w odniesieniu do odliczonego podatku, przy nabyciu i ulepszeniu przedmiotowej nieruchomości. Korekty należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres, w którym nastąpiło rozwiązanie spółki cywilnej, w oparciu o art. 91 ust. 7, w związku z ust. 4 i 5. Jednocześnie w niniejszym przypadku nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, fakt, iż po rozwiązaniu spółki, byli wspólnicy będący współwłaścicielami w częściach ułamkowych (po 1/2) przeznaczyli przedmiotową nieruchomość na najem związany z działalnością gospodarczą najemców - a zatem podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym oceniając stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, iż nie powstał obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, W. Z. złożył skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się jej uchylenia w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącego w przedmiocie korekty podatku naliczonego oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 14c Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że organ nie zauważa faktu, iż "spółka cywilna" nie jest podmiotem prawa cywilnego. Nieruchomość była i jest współwłasnością dwóch osób fizycznych - fakt rozwiązania umowy spółki - nie spowodował, iż zmienili się właściciele - zmienił się tylko rodzaj współwłasności z "łącznej" na "w częściach ułamkowych". Zdaniem Pełnomocnika, wykładnia prawa zaprezentowana przez Organ wydający interpretacje indywidualne w przedmiotowej sprawie w zakresie korekty narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika tego podatku w sensie ekonomicznym - dlatego nie może się ostać. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany zajętego stanowiska w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna . Interpretacja odnosi się do dwóch zagadnień, z których jedno wobec zajętego stanowiska przez wnioskodawcę uznano za prawidłowe w przedmiocie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT nieruchomości pozostałej na dzień rozwiązania spółki cywilnej , w której uczestniczył jako wspólnik skarżący. Jako nieprawidłowe natomiast uznano jego stanowisko , w którym przyjmuje o braku podstaw prawnych dokonania korekty proporcjonalnej podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tej nieruchomości wobec faktu , iż podatnicy ( byli wspólnicy w tym także wnioskodawca) jako osoby fizyczne "kontynuują" działalność opodatkowaną podatkiem VAT, a zatem nie zmienił się zakres wykorzystania nieruchomości z czynności opodatkowanych na czynności zwolnione. Z uwagi na to , że poddane interpretacji zagadnienie objęte jest okresem czasu , który kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. właściwymi regulacjami prawa materialnego są te , które obowiązywały do tego dnia. Zarzut skargi koncentruje się wokół zagadnienia regulowanego art. 91 ustawy o VAT dotyczącego korekty podatku naliczonego. Skarżący dowodzi ,że taka nie wystąpi albowiem wobec rozwiązania umowy spółki ulegnie zmianie jedynie rodzaj współwłasności z współwłasności łącznej na współwłasność w częściach ułamkowych i przyjęcie , że w takiej sytuacji dojdzie do wystąpienia obowiązku korekty spowoduje naruszenia zasady neutralności dla podatnika tego podatku w sensie ekonomicznym. Regulacje prawne podatkowe mające zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy są następujące: Art. 86. 1. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. 2. Kwotę podatku naliczonego stanowi: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, W owym czasie , zaistnienia zdarzenia , prawo obniżenia podatku należnego dotyczyło podatników VAT zarejestrowanych jako podatnicy czynni – art. 88 ust. 4 VAT , na co słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy. Z przepisów tych wynika zasada , że dokonać odliczenia może ten podatnik , który jest zarejestrowany jako czynny a podatek naliczony związany z nabyciami towarów i usług wykorzystywany jest do podejmowanych przez niego czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności . Odstępstwa od tej zasady powodują , że wykluczona jest możliwość odliczenia podatku naliczonego. Z kolei zagadnienie korekty reguluje art. 91 ustawy o VAT przytoczony in extenso w interpretacji , sposób którego jednostek redakcyjnych podstawowe znaczenie w tej sprawie ma ust. 7, który brzmi : Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z przytoczonego stanu faktycznego wynika , że w związku z nabyciem przez spółkę cywilną budynku w stanie surowym i dokonania w nim niezbędnych nakładów a następnie oddania go do użytkowania 31 października 2011 r., był on także wykorzystywany w działalności opodatkowanej tejże spółki. Choć nie wynika to wprost ze stanu faktycznego, lecz sformułowane pytanie o obowiązek ( bądź jego brak ) dokonania korekty podatku naliczonego po rozwiązaniu spółki , nakazuje przyjąć , że spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupem a następnie poniesionymi nakładami na ten obiekt . Oznacza to , że obie strony uznają , że właśnie art. 91 ust. 7 VAT jest tą normą , która odgrywa istotne znaczenie dla ustalenia konsekwencji podatkowych związanych z ustaniem spółki cywilnej dla wnioskodawcy , który kontynuuje działalność spółki indywidualnie , korzystając w ten sam sposób z jej majątku trwałego, rzeczonego budynku. Skarżący uważa , że fakt rozwiązania spółki nie spowoduje , że zmieniło się jego prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego albowiem zmienił się tylko rodzaj współwłasności , nie zmienili się współwłaściciela , organ natomiast przyjmuje , że doszło do takiej zmiany, a zatem korekta jest niezbędna, w oparciu o zasady wynikające z ust. 1 i 2 art. 91 ustawy o VAT albowiem poniesione wydatki na nieruchomość w ramach spółki cywilnej z zamiarem wykorzystania do czynności, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego , z chwilą jej rozwiązania nie zostaną przez nią wykorzystane . Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty w przypadku nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów wynosi lat 10. W ocenie sądu stanowisko organu w kwestii zastosowanej interpretacji przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie jest prawidłowe. Z brzemienia artykułu 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika , że podatnikami są między innymi jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, do których zaliczyć bez wątpienia należy także spółki cywilne, których odrębność jako podatnika od poszczególnych wspólników nie jest kwestionowana . Podatnikami są one same , a nie ich wspólnicy ( por. Adam Bartosiewicz Komentarz LEX Wydanie VIII 2014 ). Z chwilą rozwiązania spółki cywilnej traci ona podmiotowości podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług . Jeżeli spółka cywilna przestała istnieć w określone dacie ( w podanym stanie faktycznym 31 grudnia 2013 r. ), tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Wspólników zalicza się do kręgu "osób trzecich" ( por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 876/10) . O takim ich charakterze stanowi art. 115 pomieszczony w Rozdziale 15 Dział III Op. zatytułowanym – Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich . Jedynie dla potrzeb wykreowania obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu likwidacji działalności gospodarczej przyjmuje się , że spółka cywilna – pomimo jej formalnej likwidacji – zachowuje status podatnika w stosunku do zobowiązań podatkowych , gdy spółka cywilna nie jest już podatnikiem ( por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1496/07 ). Nie budzi zatem wątpliwości , że na gruncie prawa publicznego – prawa podatkowego, nie mają znaczenia stosunki prawne zachodzące pomiędzy wspólnikami w obrębie regulacji prawa prywatnego, związane z zakresem współwłasności rzeczy , które ulegają zamianie na skutek rozwiązania spółki , do których stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych ( art. 875 § 1 Kc. ) . Oznacza to , że nie dochodzi do żadnej "kontynuacji" działalności spółki cywilnej po jej rozwiązaniu w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej poszczególnych wspólników mimo , że jej majątek jest wykorzystywany na te same cele, do czynności opodatkowanych. Nie tylko sposób wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości determinuje uznanie , że nie doszło do zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego lecz także i to , czy następuje to w obrębie działalności gospodarczej tego samego podatnika. W art. 91 ust. 7 VAT ustawodawca mówi o podatniku w odniesieniu do zmian jakie następują w obrębie jego podmiotowości podatkowej – bieżącej , aktualnej na osi czasu na gruncie regulacji VAT, według relacji – miał prawo i dokonał odliczenia albo nie miał takiego prawa a następnie zmieniło się prawo do obniżenia. Hipoteza tej normy nie obejmuje sytuacji , kiedy dochodzi do zmian poza sferą działalności gospodarczej danego podatnika. Nie sposób zatem nie zauważyć na tle rzeczonego stanu faktycznego , że mamy do czynienia z dwoma lub trzema podatnikami – spółką cywilną oraz każdym z nich odrębnie lub jednym z nich. W ocenie sądu mając na uwadze przedstawione wywody , nie ma wątpliwości , że w stanie sprawy doszło do zmiany w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o jakim mowa w tym przepisie. Spółka zostanie zwolniona z obowiązku zapłaty podatku w związku z likwidacją jej majątku w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości , co potwierdza zgodność stanowisk stron w tym zakresie ( vide: interpretacja pkt 1). A zatem zmieni się dotychczasowe prawo do obniżenia podatku sprzed likwidacji spółki kiedy ponosząc wydatki z zawartym w nich podatkiem naliczonym zamierzała wykorzystać je do czynności, w stosunku do których przysługiwało jej prawo do obniżenia – czynności opodatkowanych. Dzieje się tak dlatego , że spółka cywilna utraciła podmiotowość podatkową , a zatem został unicestwiony podatnik , któremu ustawodawca nadał określone prawa , dotychczasowi wspólnicy są odrębnymi od spółki podmiotami , co oznacza , że nie ma żadnej sukcesji podatkowej praw i obowiązków posiadanych przez spółkę , które mogłyby przechodzić na jej byłych wspólników jako osoby trzecie (por. Stefan Babiarz [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz LexisNexis Warszawa 2013 – Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka-Medek ). Rację ma zatem Minister Finansów, że skoro nie upłynął okres lat 10 wskazany w art. 91 ust. 2 VAT spółka ma obowiązek dokonania korekty w doniesieniu do odliczonego podatku naliczonego przy nabyciu i ulepszeniu przedmiotowej nieruchomości. Nie doszło zatem do naruszenia art. 91 ustawy o VAT na skutek błędnej jego wykładni do czego odwołał się podatnik w petitum skargi. Jakkolwiek drugi z zarzutów oparty na naruszeniu art. 14 c Op. ( bez wskazania jego jednostki redakcyjnej ) , który zatem należy traktować jako dotyczący go jako całości , można postrzegać jako częściowo usprawiedliwiony w tym zakresie kiedy organ nie dokonuje w sposób wyczerpujący czy też nie zawiera pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy , to jednakowoż uchybienie to nie miało istotnego wpływu na treść wydanego aktu. Z tych wszystkich względów sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ) postanowił skargę oddalić. Ake.