I SA/Łd 1272/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del. A. Cudak (spr.), Sędziowie NSA del. J. Antosik, , P. Chmielecki, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2004 r. sprawy ze skargi A.S. na postanowienie Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. na zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1996 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 265 ( dwieście sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. I S.A./Łd 1272/03 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w P. zaliczył nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie 164.347,90 zł. na poczet opłaty restrukturyzacyjnej w kwocie 31.475,80 zł. oraz na zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nieznaj dującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996 r. w kwocie 132.872,10 zł. Postanowieniem z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P. utrzymała w mocy powyższe postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W dniu 28 kwietnia 2003 r. wpłynął do Izby Skarbowej wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...]. Po rozpatrzeniu tego wniosku, Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P., postanowieniem z dnia [...] odmówiła stwierdzenia nieważności. Izba Skarbowa w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w P., po rozpoznaniu zażalenia podatniczki, postanowieniem z dnia [...], utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że zdaniem organu podatkowego, postanowienie z dnia [...] nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. Brak zatem podstawy prawnej, przewidzianej w art. 247 § l pkt 3 Ordynacji podatkowej, do stwierdzenia nieważności tego postanowienia. Podkreślono, że zgodnie z przepisem art. 75 § l Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed l stycznia 2003 r., nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają, zwrotowi z urzędu chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z treści powyższego przepisu wynika, że w pierwszej kolejności nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Jest to tryb stosowany z mocy prawa, związany automatycznie ze stwierdzeniem lub wykazaniem nadpłaty. W świetle powyższego przepisu Urząd Skarbowy nie mógł dokonać zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r. na rachunek, gdyż istniała zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996 r. Również fakt wniesienia przez stronę skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...], ustalającą zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodu nieznaj dującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1996 r., nie miał wpływu na zaliczenie niniejszym postanowieniem nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r. na zaległość w zryczałtowanym podatku dochodowym za 1996 r. Wprawdzie Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 24 stycznia 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 1802/02, wstrzymał wykonanie powyższej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], jednak wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji nastąpiło już po zaliczeniu przez Urząd Skarbowy w dniu [...] nadpłaty podatku dochodowego za 1997 r. na zaległość podatkową określoną w tej decyzji. Zatem wstrzymanie wykonania przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji z dnia [...] oznacza, iż z tym dniem do czasu rozpatrzenia sprawy ze skargi na przedmiotową decyzję, nie uregulowana kwota zobowiązania podatkowego nie podlega egzekucji, jak również zmniejszeniu na skutek przerachowania nadpłaty. Biorąc powyższe pod uwagę Izba Skarbowa nie miała podstaw prawnych, by rozpatrując zażalenie, uchylić postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...] i orzec o zwrocie na rachunek przerachowanej w tym dniu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. na zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 1996 r. w kwocie 132.872,10 zł. Powyższe postanowienie zaskarżył skargą do Sądu pełnomocnik podatniczki. Autor skargi zarzucił postanowieniu rażące naruszenie prawa w rozumieniu 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w postaci poniższych przepisów art. 187§1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej; art. 365§1 k.p.c. w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym; art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej; art. 217§2 oraz art. 210§4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej; art. 120, 121§ l, 122, 124 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia Izby Skarbowej. Zdaniem autora skargi, Izba Skarbowa utrzymując w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego, nie uwzględniła postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego i zaliczyła nadpłatę na poczet zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji z dnia [...], której wykonanie zostało wstrzymane przez tenże Sąd. Postanowienie Izby Skarbowej zatem w rażący sposób narusza art. 187§1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz art. 365§ l Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Izba Skarbowa w swym postanowieniu ograniczyła się do stwierdzenia, iż postanowienie Urzędu Skarbowego w chwili wydania było zgodne z prawem, bowiem nie zostało jeszcze wydane postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2003 r. Jednakże postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego istniało w dniu wydania postanowienia przez Izbę Skarbową, a zatem zdaniem skarżącej winno być uwzględnione przez organ II instancji przy rozpatrywaniu zażalenia. Pominięcie zaś tego dowodu stanowiło rażące naruszenie art. 187 par. l w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2003 r. stało się prawomocne z chwilą jego wydania. A zatem postanowienie to z mocy art. 365 § l k.p.c. w związku z art. 59 ustawy o NSA miało moc wiążącą dla Izby Skarbowej, która winna je uwzględnić przy rozpoznawaniu sprawy dotyczącej zaliczenia nadpłaty. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek z innych względów niż te przytoczone przez jej autora. Zgodnie bowiem z art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270) w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271), Sąd rozstrzygając sprawę w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zatem, tak jak pod rządami poprzednio obowiązującego przepisu art. 51 in principio ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, póz. 368 z późn. zm.), Sąd uprawniony jest z urzędu brać pod uwagę naruszenia innych przepisów, niż podniesiono w skardze przez stronę. W niniejszym postępowaniu należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć o dopuszczalności oraz sposobie postępowania organów podatkowych w razie dwutorowości kontroli ostatecznych decyzji administracyjnych. Należy bowiem podkreślić, że po wydaniu przez Izbę Skarbową w dniu [...] ostatecznego postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r. na poczet zaległości podatkowej, strona podjęła próbę weryfikacji tego postanowienia w dwojakim trybie. Po pierwsze, w dniu 25 kwietnia 2003 r. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając w tym środku zaskarżenia nieważność postanowienia, stosownie do treści art. 247§1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (sygn. akt I S.A./Łd 575/03). Po drugie, w tym samym dniu wysłała strona pocztą wniosek, kierowany do Izby Skarbowej, o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...]. Organowi podatkowemu doręczono ten wniosek w dniu 28 kwietnia 2003 r. Zresztą skarga oraz wniosek o stwierdzenie nieważności, poza ich adresatem, nie różniły się w ogóle treścią. Ponieważ zgodnie z art. 165 §3 Ordynacji podatkowej, datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, dniem wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] był dzień 28 kwietnia 2003 r. Natomiast skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego została wniesiona w dniu 25 kwietnia 2003 r., dzień złożenia w urzędzie pocztowym. Ustawodawca w sposób wyraźny uregulował sytuację wnoszenia skargi do Sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego zmierzającego do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym. Zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (obowiązującym w chwili składania skargi), nie można wnieść skargi do Sądu, jeżeli toczy się postępowanie w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności aktu albo innej czynności. Natomiast art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Nie uregulowano natomiast w sposób jednoznaczny sytuacji odwrotnej, mającej odzwierciedlenie w niniejszym stanie faktycznym, gdy postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej zostało wszczęte już po wniesieniu skargi do Sądu na tą samą decyzję. Bezsprzecznie zbieg uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego nie powinien mieć miejsca. Jest to sytuacja rodząca niekorzystne skutki tak ze względu na zasady ekonomii postępowania organów państwa, jak i z uwagi na ochronę powagi rozstrzygnięć tych organów. Przede wszystkim konieczne jest uniknięcie możliwości wydania przez organ administracji publicznej oraz przez sąd administracyjny sprzecznych orzeczeń w tej samej sprawie (zob. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Warszawa 1996, s. 167). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że nie jest dopuszczalne wszczęcie przez organ administracji publicznej postępowania w celu zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji po wniesieniu skargi w tej samej sprawie do sądu administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1998 r., IV S.A. 1716/96; wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II S.A./Gd 1353/98, OSP 2000, nr 5, póz. 81; wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2000 r., V S.A. 909/99; wyrok NSA z dnia 10 listopada 2000 r., S.A. 1019/00). Argumentem przemawiającym za taką wykładnią jest wzgląd na konieczność wyeliminowania wskazanego, niekorzystnego, zbiegu uprawnień do weryfikacji ostatecznych decyzji w trybie postępowania sądowego oraz w trybie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Ponadto świadczy o tym treść przepisu art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz aktualnie obowiązujący art. 54§3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który może być rozumiany nie tylko jako uprawnienie organu administracji publicznej, ale także jako zakaz wszczynania innych postępowań, których skutkiem byłaby zmiana, uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Inaczej mówiąc, po wniesieniu skargi do sądu administracyjnego, organ administracji publicznej jest uprawniony do uchylenia i zmiany zaskarżonej decyzji tylko na podstawie wcześniej wskazanego przepisu (zob. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 1999 r., II S.A./Gd 1353/98, OSP 2000, nr 5, póz. 81; glosa aprobująca L. Żukowski, OSP 2000, nr 5,póz. 81). Ponadto należy zwrócić uwagę na treść art. 249 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia l stycznia 2003 r. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję chyba, że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § l pkt 4. Z kolei § 2 stanowi, iż okoliczności powyższe, uwzględnia się również w zakresie wszczęcia postępowania z urzędu. Z tej regulacji prawnej wynika to, że organ podatkowy po otrzymaniu wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia zobowiązany jest ustalić, czy wniesiona została skarga na ten akt. W sytuacji, wniesienia uprzednio skargi do Sądu, organ nie może zbagatelizować tego faktu, tak jak uczynił to w niniejszej sprawie. Nie dopuszczalne jest merytoryczne rozpatrywanie tego wniosku o stwierdzenie nieważności. Organ podatkowy uprawniony jest jedynie, w ramach samokontroli przewidzianej w art. 38 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, a obecnie na podstawie art. 54§3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uwzględnić skargę w całości. Poza tym wypadkiem wyłączną kompetencję do kontroli zaskarżonego postanowienia ostatecznego przejmuje Sąd. Organ podatkowy nie posiada zaś żadnych uprawnień kontrolnych. Mając na uwadze powyższe rozważania stwierdzić należy, że nie było dopuszczalne wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...], gdyż wcześniej została wniesiona na nią skarga do sądu administracyjnego. Organ administracyjny był w tej sytuacji zobowiązany wydać postanowienie o zawieszeniu postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd skargi podatniczki na powyższe postanowienie Izby Skarbowe z dnia [...] (art. 201§1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku oddalenia skargi przez Sąd, które zresztą nastąpiło w dniu 9 marca 2004 r., sygn. akt I S.A./Łd 575/03, organ powinien na podstawie art. 249 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia ostatecznego. Z tych też względów bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do zarzutów zawartych powyższych skardze. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 145§1 pkt l lit. c i art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1271) uchylił zaskarżone postanowienie oraz rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.