I SA/Łd 1273/03

Dnia 8 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska /spr./, Asesor Monika Krzyżaniak, Protokolant asystent sędziego Krzysztof Rybicki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2004 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [..] Nr [..] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/ orzeka, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3/ zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz G. S. kwotę 2754,10 (dwa tysiące siedemset pięćdziesiąt cztery i 10/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 3 I SA/Łd 1273/03 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [..] Nr [..] Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. uznał zgłoszenie z dnia [..]. za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej zgłoszonego towaru, ustalił wartość celną towaru sprowadzonego przez A - Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G. S. na łączną kwotę 483.556,74 PLN ( 116.331,27 USD) i określił kwotę długu celnego na łączną kwotę 43.684 PLN. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej , art. 23 § 1 i § 7 , art. 29, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b)i art. 70 § 1 i 2, art. 83 § 1, art. 85 § 1 art. 209 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny w związku z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej ( Dz. U. Nr 146 poz. 1639 z późn. zm. ). W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 3 października 2002 r. Agencja Celna B, działająca z upoważnienia firmy A – Przedsiębiorstwo Wielobranżowe G. S. z siedzibą w Ł. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar w postaci tkaniny z włókien syntetycznych 100% poliester powlekanej poliuretanem o szerokości 150 cm w ilości 120.099,00 mb i następujących gramaturach : HAVANA – 155 G/M2, H/TASLAN – 130 G/M2, TASLAN – 110 G/M2, MILKY – 75 G/M2 o wartości ogólnej określonej na kwotę 70.972,85 USD. Eksporterem towaru była firma C SEUL, Korea. Do zgłoszenia celnego dołączono min: fakturę Nr [..] z dnia [..]., świadectwo pochodzenia o nr [..], potwierdzone [..], deklarację wartości celnej i packing list. Organ celny zakwestionował wiarygodność faktury z dnia [..] stwierdzając, że występuje różnica pomiędzy cenami zadeklarowanymi w zgłoszeniu, a cenami występującymi w hurtowniach okręgu [..]. Po stwierdzeniu , że nie ma możliwości ustalenia wartości celnej w sposób określony w art. 25-28 Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalił wartość celną towaru na podstawie metody określonej w art. 29 kodeksu celnego. Do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru posłużyła organowi celnemu ekspertyza z dnia 20 października 2002 r. wydana do sprawy [..], wykonana przez J. K. biegłego z zakresu włókiennictwa i ekonomii, która na podstawie postanowienia z dnia [..]. została dopuszczona jako dowód w przedmiotowej sprawie, gdyż jej przedmiotem był identyczny towar jak w niniejszym zgłoszeniu, a stroną postępowania był ten sam podmiot. Biegły określił jakość tkanin jako poprawną , a ceny porównywalnych tkanin w okręgu [..] ustalił następująco : tkanina MILKY gramatura 74 G/M2 – 6,00 PLN, tkanina N TASLAN gramatura 96 G/M2 - 6,20 PLN, tkanina NH TASLAN gramatura 116 G/M2 - 7,50 PLN, tkanina HAVANA gramatura 155 G/M2 - 8,50 PLN. Marża zwyczajowa według opinii biegłego kształtowała się na poziomie 15-25 %. Na tej podstawie organ celny określił wartość celną towaru na 860.607,00 zł, a po odliczeniu 25 % marży , 1,22 podatku VAT i 1,09 cła na 485.377,69 PLN. Po przeliczeniu powyższej kwoty na walutę wymienialną ( kurs 1 USD z dnia zgłoszenia – 4,1532 PLN) uzyskano kwotę 116.868,36 USD, którą pomniejszono o koszty zagraniczne 537,09 USD , co ostatecznie dało przyjętą w decyzji jako wartość celną towaru kwotę – 116.331,27 USD. W dniu 4 lutego 2003 r. od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną wynikającą z faktury dokumentującej zakup towaru. Strona podniosła, że brak było podstaw do zakwestionowania deklarowanych wartości celnych wynikających z faktury, zarzuciła, że nie podjęto jakichkolwiek prób uzyskania danych, które pozwalałyby na wyznaczenie wartości celnej towaru w oparciu o inną metodę aniżeli metoda “ostatniej szansy", a także że ustalenie nowej wartości celnej w oparciu o opinię biegłego było rażąco dowolne. Zarzucono m.in., że biegły nie sprecyzował okresu, w jakim porównywane przez niego towary zostały sprowadzone na polski obszar celny , opinia nie precyzuje ile placówek biegły analizował, nie uzasadniono przyjętej wysokości marży, nie wiadomo też czy badane tkaniny pochodziły z bezpośredniego importu, a ich wartość została przez biegłego ustalona nieprecyzyjnie. Zdaniem strony organ I instancji naruszył także art. 24 Kodeksu celnego przez niezachowanie ustawowo określonej kolejności stosowania przepisów określających wartość celną. Decyzją z dnia [..] Nr [..] Dyrektor Izby Celnej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, art. 21, art. 23 § 7 , art. 29 § 1, art. 262 Kodeksu celnego ( tekst jedn. Dz. U. Nr 75, poz. 802 z 2001 r. z późn. zm. ) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej i orzekł , że w podstawie prawnej decyzji winien być wskazany art. 23 § 7, art. 29, art. 65 § 4 pkt 2 lit b ) i art. 70 § 1 i § 2, art. 85 § 1, art. 209 § 1 pkt 1 i art. 262 Kodeksu celnego. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Rozpatrując sprawę organ odwoławczy wskazał, że stosownie do postanowień art. 23 § 7 Kodeksu celnego, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną towaru w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów, służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego. W świetle powołanego przepisu wiarygodność faktury obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej na tym dokumencie ceny transakcyjnej. Dokument nie będzie więc wiarygodny w sytuacji, gdy podana na nim cena transakcyjna budzi oczywiste wątpliwości tj. gdy w oczywisty sposób nie odzwierciedla rzeczywistej wartości towaru lub też jej wysokość budzi poważne wątpliwości co do tego, czy nie została zawyżona względnie zaniżona. Powszechnie bowiem przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że o zakwestionowaniu wartości przedmiotowej tkaniny syntetycznej określonej w fakturze handlowej nr [..] z dnia [..] zadecydowała przede wszystkim niska cena. Wskazane w fakturze ceny jednostkowe wynoszą 0,60 USD/MT ( HAVANA 155 G/M2), 0,65 USD/MT ( TASLAN 139 G/M2), 0,56 USD/MT ( TASLAN 110 G/M2), 0,55 USD /MT ( MILKY 75 G/M2). Natomiast w wyniku badań cen jednostkowych podobnych tkanin w hurtowniach uzyskano informację, że w hurtowni P. cena tkaniny typu HAVANA (gramatura 80 G/M2 , szerokość 152 cm) wynosiła 6,09 zł /mb, co po odjęciu od ww ceny 9% cła i 22% VAT , 25 marży i przeliczeniu na walutę transakcji ( według kursu z dnia zgłoszenia ) dało kwotę 0,83 USD/mb. W hurtowni T. w Ł. cena tkanin poliamidowych powlekanych o gramaturze 100 lub więcej G/M2, wynosiła 10 zł, co po takim samym przeliczeniu dało kwotę 1,36 USD/mb, w hurtowni S. ceny tkanin nylonowych powlekanych o gramaturze ok. 100 G/M2 wynosiły po przeliczeniu 0,95 USD/mb, w hurtowni P. cena tkaniny nylonowej powlekanej o gramaturze poniżej 200 G/M2 wynosiła po przeliczeniu 1,36 USD/mb. W ocenie organu powyższa analiza cen wykazała, że były one wyższe i kształtowały się od 0,83 USD/mb do 1,36 USD/mb , gdy ceny wskazane na fakturze złożonej przez stronę wynosiły 0,55, 0,56 , 0,60 i 0,65 USD/mb. Dlatego zarzut strony dotyczący bezzasadności zakwestionowania deklarowanych wartości celnych uznany został za nieuzasadniony. Jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23 ustawy, ustala się ją stosując w kolejności art.25-28 ustawy (art. 24 §1 Kodeksu celnego). Dopiero, gdy ww. metody również nie mogą mieć zastosowania w konkretnej sprawie, stosowana jest metoda tzw. “ostatniej szansy" (art. 29 § 1 Kodeksu celnego). Po analizie akt sprawy organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że w rozpoznawanej sprawie nie mogą mieć zastosowania metody ustalania wartości celnej przewidziane w art. 25-28 Kodeksu celnego W związku z tym stwierdzono, że uzasadnione było zastosowanie metody określenia wartości celnej w oparciu o art. 29 §1 Kodeksu celnego, która to metoda pozwala na ustalenie wartości celnej towaru przy uwzględnieniu jednej z poprzednich metod, z zastosowaniem pewnej tolerancji co do kryteriów w nich zawartych ,a w szczególności z uwzględnieniem specyfiki towaru. Powołany przepis art. 29 §1 Kodeksu celnego zezwala na ustalenie wartości celnej przywożonych towarów, na podstawie danych dostępnych na polskim obszarze celnym, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: 1) artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 2) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., 3) Przepisów działu III tytuł II ustawy Kodeks celny “Wartość celna towarów". Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. ustalając wartość celną, przedmiotowego towaru, przyjął za podstawę wyliczeń ekspertyzę z dnia 20.11.2002 r. sporządzoną przez biegłego J. K., który ustalił minimalne ceny hurtowe brutto importowanych przez Stronę z Republiki Korei tkanin w wysokości 6,00 PLN (MILKY), 6,20 PLN (N TASLAN), 7,50 PLN (NH TASLAN), 8,50 PLN ( HAVANA). Oceny dokonano metodą organoleptyczną polegającą na zbadaniu próbek pobranych tkanin. Następnie przeprowadzono analizę cen hurtowych u bezpośrednich importerów tkanin zajmujących się hurtowym handlem tkaninami na rynku polskim. W wyniku szczegółowych oględzin i badań stwierdzono, iż pod względem jakości wykonania w przedmiotowych tkaninach nie wykryto żadnych błędów techniczno-technologicznych, które miałyby wpływ na obniżenie jakości. Przy szacowaniu wartości rynkowej 1 mb tkaniny uwzględniono: skład surowcowy, jakość przędzy, kraj pochodzenia, badanie poziomu cen hurtowych. Porównano ceny podobnych tkanin u innych bezpośrednich importerów i ustalono cenę hurtową brutto 1 mb badanych tkanin. Rzeczoznawca wyjaśnił, że cenę hurtową należy pomniejszyć o VAT, marżę i opłatę celną. Uzyskaną kwotę 485.377,69 PLN przeliczono na walutę transakcji według kursu z dnia zgłoszenia i uzyskano kwotę 116.868,36 USD. Od kwoty tej odliczono koszty zagraniczne w wysokości 537,09 USD i uzyskano wartość towaru w wysokości 116.331,27 USD. Mając powyższą kalkulację na uwadze oraz postanowienia zawarte w dziale III Kodeksu celnego organ stwierdził, iż wartość celną towaru ustalono na podstawie art. 29 Kodeksu celnego z dozwoloną elastycznością. Elastyczność ta polegała na wykorzystaniu metody ceny jednostkowej określonej w art. 27 Kodeksu celnego, a w szczególności z odstąpieniem od wymogu. konieczności przyjęcia ceny sprzedaży na polskim obszarze celnym towarów identycznych bądź podobnych sprzedanych w tym samym lub zbliżonym czasie nieprzekraczającym 90 dni od dnia przywozu towaru, dla którego ustalana jest wartość celna. W metodzie art. 29 Kodeksu celnego reguła 90 dni może być stosowana elastycznie i nie narusza postanowień art. 29 §2 tego Kodeksu . Porównując cenę towaru ustaloną na podstawie opinii biegłego tj. 116.331,27 USD przyjętą przez organ celny jako podstawę określenia wartości celnej i cenę deklarowaną przez stronę – 71.509,94 USD wskazano, iż ta ostatnia jest o ok. 60% niższa od rzeczywistej ceny ustalonej na podstawie ww. ekspertyzy. Dlatego organ celny I instancji miał prawo do odmówienia wiarygodności podanej na fakturze cenie transakcyjnej. Odnosząc się do kolejnych zarzutów strony Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że organ I instancji wyczerpująco wyjaśnił możliwość zastosowania do ustalenia wartości celnej metod określonych w art. 25-28 Kodeksu celnego i wykazał słuszność zastosowania metody ustalenia wartości celnej określonej w art. 29 Kodeksu celnego. Ponadto w ocenie organu odwoławczego ekspertyza stanowiąca podstawę ustaleń wykonana została w sposób wiarygodny, zgodnie z zasadą staranności. Jeżeli zaś strona kwestionowała wyniki ekspertyzy, miała możliwość powołania drugiego rzeczoznawcy w celu ponownej wyceny, lecz nie skorzystała z tego prawa. Nie ma też znaczenia powołanie w notatce służbowej organu celnego I instancji hurtowni K., która nie dokonywała importu podobnych towarów, gdyż oprócz tej hurtowni badano ceny w innych hurtowniach. W kwestii dotyczącej zarzutu Strony, że informacje uzasadniające podważenie wartości transakcyjnej importowanych tkanin organ celny powinien posiadać w momencie przystąpienia do weryfikacji zgłoszenia celnego, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że organ odwoławczy może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 Ordynacji podatkowej). Wniesienie odwołania powoduje przeniesienie kompetencji do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy na organ II instancji. W skardze z dnia 27 sierpnia 2003 r. skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Ł. strona skarżąca – G. S. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe “ A" w Ł wnosiła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [..] Nr [..] oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 i nast. w związku z art. 29 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, poprzez rażąco dowolne ustalenie wartości celnej tkaniny, zgłoszonej do procedury dopuszczenia do obrotu przez firmę P.W. “ A " , 2. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 23 § 7 ustawy Kodeks celny poprzez błędne przyjęcie, że istniały przesłanki do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, 3. naruszenie art. 24 § 1 i 2 Kodeksu celnego poprzez bezzasadne niezachowanie ustawowo określonej kolejności stosowania przepisów określających wartość celną, 4. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, 122 i 191 ustawy Ordynacja Podatkowa, przez całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, w a szczególności dokumentów przedłożonych przez stronę w toku postępowania i opinii biegłego, a co za tym idzie - bezpodstawne przyjęcie, że wartość transakcyjna sprowadzonego towaru nie odzwierciedla jego rzeczywistej ceny. W uzasadnieniu podniesiono, iż nie było podstaw do stosowania dla potrzeb niniejszego postępowania “metody ostatniej szansy" z uwagi na niedostateczne umotywowanie braku dostępu do porównywalnych towarów podobnych, których parametry i wartość mogą stanowić podstawę dla określenia wartości celnej kwestionowanej tkaniny. Ponadto strona skarżąca wskazała, że przyjęta przez organy celne ekspertyza biegłego prowadząca do ustalenia wartości importowanego towaru zawiera wartości zawyżone i nie spełnia podstawowych warunków reprezentatywności, nie podając źródeł, podstaw i przesłanek uzasadniających zawarte w niej stwierdzenia. Poza tym nie podważono wiarygodności dokumentów przedstawionych przez stronę (w szczególności faktury) w sposób wymagany art. 23 § 7 Kodeksu celnego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że podana przez stronę wartość transakcyjna jest niewiarygodna. Cenę towaru wyznacza rynek, a nie organ celny, a już na pewno nie biegły, który posługuje się marżą "zwyczajowo przyjmowaną przez organy celne". Podważenie wartości transakcyjnej towaru byłoby możliwe jedynie w przypadku przedstawienia do odprawy celnej towaru o wartości znacznie (rażąco) odbiegającej od wartości rynkowej. Sytuacja taka nie ma miejsca w niniejszej sprawie. Dodatkowo stwierdzono, że organy celne nie oceniły jaki wpływ na kwestionowaną cenę towaru miał poziom handlu pomiędzy stronami transakcji. Nie ulega zaś wątpliwości, że wielkość partii kupowanego towaru może mieć wpływ na wysokość ceny. Organy celne nie udowodniły, że towar objęty zgłoszeniem celnym [..] jest towarem identycznym ze zgłoszonym według [..] i co za tym idzie, że w przedmiotowej sprawie można posługiwać się jedną ekspertyzą biegłego z dnia [..] wydaną do sprawy nr [..] W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje twierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1271 z późń. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji właściwy do rozpatrzenia skargi wniesionej w niniejszej sprawie jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi utworzony z dniem 1 stycznia 2004r. dla obszaru województwa łódzkiego rozporządzeniem Prezydenta RP z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych/.../ (Dz. U. z 2003 r. Nr 52 poz. 652). Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Kognicja Sądu ograniczona jest do oceny legalności kwestionowanego skargą aktu lub czynności organów administracji publicznej i obejmuje ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa i ich wykładni przez organy administracji. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzje lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przechodząc do oceny zasadności wniesionej skargi, stwierdzić należy, że w ocenie Sądu, skargę należało uznać za uzasadnioną z uwagi na naruszenie przez organy celne przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z załączonych akt postępowania administracyjnego nie wynika bowiem aby organy celne poczyniły ustalenia faktyczne, które w pełni uzasadniałyby zastosowanie art. 23 § 7 i art. 29 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.). Podstawową metodą ustalania wartości celnej jest metoda wartości transakcyjnej określona w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Zgodnie z tym przepisem wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 . Wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną o której mowa w § 1 , w wypadku gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego ( art. 23 § 7 Kodeksu celnego). Wówczas wartość celna ustalana jest w trybie określonym w art. 25- 29 Kodeksu celnego. Z brzmienia cytowanego przepisu wynika, że zakwestionowanie wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów przez organ celny może nastąpić tylko z uzasadnionych przyczyn, które winny zostać przedstawione i ocenione w uzasadnieniu decyzji. Samo przekonanie organu celnego nie wystarcza do zakwestionowania wartości transakcyjnej. Informacje wskazujące na istnienie uzasadnionych przyczyn wymaganych do zakwestionowania wartości transakcyjnej, wynikającej z załączonej do zgłoszenia celnego faktury, organ celny winien posiadać zanim przystąpi do weryfikacji wiarygodności ceny transakcyjnej . W wyroku z 10 października 2000 r. I S.A./Wr 1918/99 ( niepublikowany) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zastosowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wiąże się zawsze z koniecznością uzasadnienia przyczyn zakwestionowania ceny transakcyjnej poprzez wykazanie niewiarygodności przedstawionych dokumentów przed ewentualnym wszczęciem postępowania celnego. Za takim rozumieniem przepisu przemawia także, w ocenie sądu, brzmienie art. 23 § 8 Kodeksu celnego, zgodnie z którym przed ustaleniem wartości celnej na podstawie art. 25-29 organ celny wyjaśnia zgłaszającemu, na jego pisemny wniosek, przyczyny zastosowania § 7, wyznaczając termin na zgłoszenie wyjaśnień. W rozpoznawanej sprawie zakwestionowanie wartości transakcyjnej nastąpiło z uwagi na odmowę wiarygodności dokumentów, które potwierdzały cenę sprowadzonych tkanin. W ocenie sądu, organy celne nie wykazały jednak żadnego konkretnego dowodu służącego do zakwestionowania wiarygodności dołączonej do zgłoszenia celnego faktury w zakresie ceny importowanej tkaniny. Stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że “o zakwestionowaniu wartości przedmiotowej tkaniny zadecydowała przede wszystkim niska cena", podobnie jak stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu organu I instancji , że “o zakwestionowaniu wiarygodności faktury z dnia [..] /../ zadecydowała przede wszystkim różnica pomiędzy cenami zadeklarowanymi w zgłoszeniu ,a cenami występującymi w hurtowniach okręgu [..]", nie zostało dostatecznie uzasadnione i nie może być uznane za wystarczające. Organ nie wskazał bowiem na jakich informacjach opierał się w tym zakresie. Nie były to informacje, na które powołuje się Dyrektor Izby Celnej ( str. 3 i 4 uzasadnienia), gdyż zostały one uzyskane dopiero w dniu 12 maja 2003 r. w wyniku rozmów telefonicznych z hurtownikami tekstyliów ( notatka służbowa k- 111 akt adm.), a więc na etapie postępowania odwoławczego ( art. 229 Ordynacji podatkowej) i przedstawione w piśmie z dnia 9 czerwca 2003 r. Nie zmienia tej oceny fakt, że w notatce odwoływano się także do cen tkanin poliamidowych powlekanych poliuretanem w roku 2002 r. W ocenie sądu notatka ta nie mogła być podstawą zakwestionowania wiarygodności przedmiotowej faktury. Zwrócenia uwagi wymaga znaczna ogólnikowość notatki, z której nie wynika kto udzielił informacji o cenach tkanin i jakich konkretnie tkanin informacje te dotyczą ( mowa ogólnie o tkaninach nylonowych powlekanych o gramaturze około 100 lub więcej G/M2 lub takich tkaninach o gramaturze około poniżej 200 G/M2 czy tkaninach poliamidowych powlekanych), co nie pozwala na porównanie z cenami tkanin wskazanych na fakturze. Nie wiadomo też czy informacje te dotyczą towarów sprowadzanych z Korei i czy hurtownie wymienione w notatce służbowej z dnia 12 maja 2003 r. są bezpośrednimi importerami. Dowodem służącym do zakwestionowania wiarygodności dokumentów przedstawionych przez stronę nie były też informacje z bazy TWCP, gdyż dane, które załączono do akt dotyczyły tkanin pochodzących z innych krajów ( na 126 pozycji tylko 2 dotyczyły towaru z Korei określonego jako “tkanina powlekana 69"). W rozpoznawanej sprawie dowodem służącym do zakwestionowania wiarygodności dokumentów przedstawionych przez stronę była opinia biegłego z zakresu włókiennictwa i ekonomii z dnia 20.10.2002 r., wydana w innej sprawie [..] i dopuszczona przez organ I instancji postanowieniem z dnia [..] Opinia ta stanowiła też podstawę do ustalenia przez organ wartości celnej towaru metodą określoną w art. 29 § 1 Kodeksu Celnego. Tymczasem, w ocenie Sądu, opinia ta nie mogła być podstawą ani do zakwestionowania wiarygodności dokumentów ani podstawą ustalenia wartości celnej towaru. Opinia ta dotyczyła tkanin poliamidowych powlekanych poliuretanem z impregnacją hydrofobową . Natomiast ze zgłoszenia celnego wynika, iż w przedmiotowej sprawie została sprowadzona tkanina nylonowa (100% nylon), powlekana poliuretanem. Organ nie wykazał, czy tkaniny te można uznać za podobne, i czy cena tkanin, których dotyczy opinia biegłego może stanowić podstawę do zakwestionowania wiarygodności dokumentów przedstawionych przez stronę. Zbieżne w znacznym stopniu są nazwy tkanin zawarte w opinii i podane w zgłoszeniu celnym ale inna jest już masa niektórych tkanin. I tak, w opinii biegłego tkanina N TASLAN posiada masę 96 G/M2, tkanina NH TASLAN 116 G/M2, a w zgłoszeniu celnym tkanina TASLAN ma masę 130 G/M2 i 110 G/M2 , co mogło mieć wpływ na wartość celną. W tym miejscu należy także podzielić zarzuty strony kierowane do przedmiotowej opinii, iż jest ona lakoniczna, ogranicza się do określenia ceny towaru i nie zawiera informacji, które pozwoliłyby na skontrolowanie prawidłowości rozumowania biegłego i przyjętych przez niego ustaleń. Biegły nie wskazał w jakich hurtowniach zasięgał informacji , nie określił poziomu handlu na jakim badał ceny towarów, nie wiadomo też w jakim okresie sprowadzano i dokonywano sprzedaży porównywanych towarów, czy ceny ustalone przez biegłego były cenami bezpośrednich importerów , czy też kolejnych pośredników. Nie wyjaśnił też i nie uzasadnił na jakiej podstawie określał wysokość marży na 15-25 %. Wątpliwości tych nie usuwa dowód z ustnej opinii biegłego przeprowadzony w sprawie. Oświadczenie biegłego, że dane dotyczące ilości i nazw placówek, w których badane są towary, są tylko do wiadomości biegłego, powoduje praktycznie niemożność oceny tego dowodu, zarówno przez organ jak i przez sąd, z punktu widzenia rzetelności i prawidłowości. Natomiast stwierdzenie, że przyjęta w opinii marża jest marżą zwyczajową, przyjętą ( wyznaczaną) przez urząd celny i zmienia się w zależności o urzędu celnego w Polsce, jest niezrozumiała i wymagała wyjaśnienia. Opinia biegłego jak każdy inny dowód dopuszczony w sprawie podlega bowiem, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, ocenie organu, który na podstawie całokształtu zebranego materiału ustala czy dana okoliczność została udowodniona. Oparcie rozstrzygnięcia o opinię niepełną i niejasną prowadzi, jak trafnie zarzuciła strona skarżąca, do naruszenia zasady prawdy materialnej ( art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2003 r –sygn. V S.A. 2019/02 ( M. Prawn. 2003/10/435) możliwość odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej na podstawie art. 23 § 7 Kodeksu celnego musi być skutkiem zakwestionowania wiarygodności ( materialnej lub formalnej) informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, ewentualnie wynikać z braku odpowiednich dokumentów, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego. Niewiarygodność ceny transakcyjnej uzasadniająca jej odrzucenie, wystąpi wówczas, gdy okaże się, że była ona rażąco niska ( co zakłada jej porównanie z innymi cenami, więc nie może nastąpić w sposób dowolny). W Opinii nr 2.1. Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994 (Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej: załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej - Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.) stwierdzono, że sam fakt, iż jakaś cena jest niższa od aktualnych cen rynkowych na identyczne towary, nie stanowi wystarczającego powodu, by ją odrzucić z punktu widzenia artykułu 1 Porozumienia, z zastrzeżeniem jednak postanowień artykułu 17, a mianowicie że organy celne uprawnione są do "satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów wartości celnej" W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano, że w przypadkach, gdy przyczyną zakwestionowania wiarygodności na podstawie art. 23 § 7 kodeksu celnego nie są wady formalne dokumentów służących do określenia wartości celnej towaru, ale uznanie przez organy celne, że cena zgłoszonego towaru jest rażąco niska, istotne znaczenie dowodowe ma wyjaśnienie wszystkich okoliczności transakcji. (wyrok z dnia 15 listopada 2001 r ( sygn. akt I S.A./Łd 18/01 ONSA z 2003 r nr 1 poz. 18 ). W przedmiotowej sprawie organy celne nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego wszystkich okoliczności transakcji. Już w odwołaniu strona skarżąca powoływała się na okoliczność, iż pozostaje w stałych stosunkach z eksporterem i miała z tego powodu możliwość wynegocjowania korzystniejszej dla siebie ceny. Z ustaleń organów celnych nie wynika , czy ceny materiału porównawczego dotyczą podobnego poziomu handlu. W tym stanie należało uznać, że organy celne – nie wskazując przyczyn uzasadniających zakwestionowanie wiarygodności faktury służącej do określenia wartości celnej sprowadzonego przez stronę skarżącą towaru – dopuściły się naruszenia art. 23 § 7 Kodeksu celnego i art. 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak podkreślił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 23 listopada 1993 r. sygn. akt III ARN 55/94 ( OSNIAPiUS 7/95 ) zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego ( art. 191 Ordynacji podatkowej ) zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej ) , a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści . ( art. 122 Ordynacji podatkowej ) . W tym zatem wyżej wskazanym zakresie zarzuty strony skarżącej należało uznać za zasadne. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji . O kosztach rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i 205 tej ustawy . Mając na uwadze treść art. 152 cyt. ustawy Sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.