I SA/Łd 1274/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi G. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za wrzesień 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 3617 (trzy tysiące sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1274/14 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2007 r. w sprawie określenia G. O. za miesiąc wrzesień 2002 r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty w kwocie 90.528 zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika co następuje. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie A należącej do G. O. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. polegające na uwzględnieniu 8 faktur wystawionych przez firmę B A. G. w K. na łączną kwotę netto 275.219,40 zł i 4 faktur zakupu towarów handlowych wystawionych przez Przedsiębiorstwo [...] C M. K. w R. na kwotę netto 119.012,00 zł - w sytuacji, gdy transakcje udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał w dniu [...] lutego 2005 r. decyzję w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2002 r., która następnie została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2007 r., w której określił zobowiązanie podatkowe za analizowany okres rozliczeniowy w wysokości innej niż wynikała z deklaracji VAT-7 złożonej przez podatnika za ten miesiąc. Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił w zaskarżonej w tej sprawie decyzji, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2002 r. nie przedawniło się. W postępowaniu podatkowym ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. w dniu [...] lutego 2005 r. wydał decyzje obejmujące należność z tytułu podatku od towarów i usług za okres luty - grudzień 2002 r. Na podstawie tych decyzji wystawiono w dniu [...] marca 2005 r. tytuły wykonawcze z dnia [...] marca 2005 r. i dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika w Banku D Centrala w Ł., ul. E 5. Wraz z zawiadomieniami o zajęciu rachunku bankowego skutecznie doręczono podatnikowi odpisy tytułów wykonawczych w dniu 23 marca 2005 r. Z uwagi jednak na wydanie decyzji z dnia [...] lipca 2005 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylających decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. i przekazujących sprawy do ponownego rozpatrzenia, zakończono z dniem 15 lipca 2005 r. prowadzone postępowania egzekucyjne. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podatkowy I instancji wydał decyzje z dnia [...] grudnia 2007 r., które stanowiły podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych z dnia [...] grudnia 2007 r. obejmujących należności w podatku od towarów i usług za okres: luty - grudzień 2002 r. Na podstawie tych tytułów wykonawczych dokonano jedynie czynności egzekucyjnej w postaci doręczenia podatnikowi odpisów tytułów wykonawczych, a prowadzone postępowania egzekucyjne zostały zawieszone postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lipca 2008 r. z uwagi na "wstrzymanie wykonania obowiązku". Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wnioskiem z dnia [...] grudnia 2007 r. wystąpił do Sądu Rejonowego w P. o wpis hipoteki przymusowej zwykłej w dziale czwartym księgi wieczystej urządzonej dla nieruchomości gruntowej położonej w G., stanowiącej własność G. O. Sąd dokonał wpisu hipoteki przymusowej w dniu 22 stycznia 2008 r. Organy stwierdziły, że zgodnie z art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j.: Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm.) oraz art. 35 § 1 Ordynacji podatkowej, złożenie wniosku o ustanowienie hipoteki przed upływem terminu przedawnienia na podstawie decyzji określającej, wobec skuteczności wpisu od daty złożenia wniosku, spowodowało, że zabezpieczone zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Co do meritum sprawy organ odwoławczy uznał, że wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy ich wystawcami a ich odbiorcą- podatnikiem. W związku z tym uzasadnione jest pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Uzasadniając powyższe stanowisko organ odwoławczy przedstawił obszerny materiał dowodowy. Organ wyjaśnił, że co prawda nie jest negowane samo nabycie przez skarżącego towaru, ale dostawy nie mogły dokonać podmioty będące wystawcami faktur VAT. Nie jest przy tym konieczne prowadzenie postępowania w celu ustalenia, od kogo skarżący towar w istocie nabywał. Organ wskazał zwłaszcza na materiał dowody zgromadzony w postępowaniu karnym, w tym przede wszystkim na wyrok Sądu Okręgowego w P. z 27 czerwca 2008 r. w sprawie [...], w którym skazano skarżącego za użycie spornych faktur w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Sąd Apelacyjny w Ł. wyrokiem z 24 marca 2009 r., sygn. akt [...] zmienił wyrok Sądu Okręgowego w zakresie wysokości kary pozbawienia wolności, ale w pozostałym zakresie zaskarżony wyrok utrzymał w mocy. Powołując się więc na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 60 ze zm.: dalej u.p.t.u.) organ odwoławczy wskazał, że wystawione w tej sprawie faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a więc nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 8, art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżną analizę zarzutów odwołania i błędy w postępowaniu dowodowym; art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego zastosowanego w sprawie - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Organ wyjaśnił, że co prawda nie jest negowane samo nabycie przez skarżącego towaru, ale dostawy nie mogły dokonać podmioty będące wystawcami faktur VAT. Nie jest przy tym konieczne prowadzenie postępowania w celu ustalenia, od kogo skarżący towar w istocie nabywał. Organ wskazał zwłaszcza na materiał dowody zgromadzony w postępowaniu karnym, w tym przede wszystkim na wyrok Sądu Okręgowego w P. z 27 czerwca 2008 r. w sprawie [...], w którym skazano skarżącego za użycie spornych faktur w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Sąd Apelacyjny w Ł. wyrokiem z 24 marca 2009 r., sygn. akt [...] zmienił wyrok Sądu Okręgowego w zakresie wysokości kary pozbawienia wolności, ale w pozostałym zakresie zaskarżony wyrok utrzymał w mocy. Powołując się więc na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 60 ze zm.: dalej u.p.t.u.) organ odwoławczy wskazał, że wystawione w tej sprawie faktury nie odzwierciedlają stanu faktycznego, a więc nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie art. 208 § 1, art. 70 § 1, art. 70 § 8, art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez pobieżną analizę zarzutów odwołania i błędy w postępowaniu dowodowym; art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Zarzucono również naruszenie prawa materialnego zastosowanego w sprawie - art. 19 ust. 1 u.p.t.u. i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 18.12.2012 r. wydanym w sprawie I SA/Łd 595/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. Zdaniem WSA w sprawie tej zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, bowiem doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika, o czym podatnik został zawiadomiony 23 marca 2005 r. Z tym dniem został przerwany bieg przedawnienia i nie ma znaczenia, że decyzja w oparciu, o którą dokonano zajęcia została następnie uchylona. Termin przedawnienia upłynął więc z dniem 23 marca 2010 r. Zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się jednakże z innej przyczyny. Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, bowiem przed upływem terminu przedawnienia dokonano bowiem skutecznie wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej w księdze wieczystej założonej dla nieruchomości stanowiącej własność skarżącego. Zgodnie zaś z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Nie ma przy tym znaczenia czy dokonano tego w oparciu o decyzję ostateczną czy nieostateczną. WSA podkreślił, że w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej nie ma przeszkód, by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego na dowodach zebranych w toku innego postępowania. Ustalenia faktyczne, które przywiodły organy podatkowe do tezy, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oparte zostały na dowodach pochodzących z różnych postępowań organów podatkowych i organów ścigania dotyczących podmiotów powiązanych z podatnikiem. Ustalenia tych postępowań zostały potwierdzone wyrokami wymienionymi w zaskarżonej decyzji. Dowody te zostały poddane ocenie, która nie uchybiała art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona miała natomiast możliwość wypowiedzenia się co do tych dowodów. Zdaniem WSA na uwzględnienie nie zasługują też zarzuty uchybienia art. 123 § 1, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika bowiem, że podatnik każdorazowo był informowany o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. Miał też możliwość zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Sąd nie uznał także zasadności zarzutu naruszenia art. 237 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że nieprzesłuchanie w charakterze świadków wymienionych przez skarżącego osób nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie, biorąc pod uwagę, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W ocenie Sądu słusznie odmówiono stronie prawa z art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to nie ma zresztą charakteru bezwzględnego. W § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia uregulowano, że prawo to nie będzie przysługiwało, gdy faktury będą stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Taka zaś okoliczność wynika zwłaszcza z wydanego wobec podatnika skazującego wyroku Sądu Okręgowego w P. w sprawie [...]. Skarżący miał przy tym świadomość uczestnictwa w procederze oszustwa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności, WSA stwierdził, że postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy stosownie do możliwości, jaką daje mu art. 229 Ordynacji podatkowej, a także odniósł się do zarzutów odwołania. Postępowanie dowodowe uzupełniające nie stanowiło przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części, a zatem nie było konieczności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W kwestii pełnomocnictwa, które zdaniem strony nie zostało w tej sprawie udzielone, WSA wskazał, że z akt sprawy wynika, że podatnik udzielił pełnomocnictwa doradcy podatkowemu 4 maja 2005 r. i zostało ono przedłożone w Urzędzie Skarbowym w R., a następnie włączone do akt postępowania podatkowego (karta 2038, tom IV). Pełnomocnictwo nie było na żadnym jego etapie kwestionowane ani odwołane czy cofnięte, a pełnomocnik czynnie reprezentował stronę. Strona nie była więc pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu. W wyniku skargi kasacyjnej wniesionej przez podatnika Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18.07.2014 r. sygn. akt I FSK 899/13 uchylił wyrok WSA w całości i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić. Na wstępie NSA wskazał, iż podczas całego postępowania podatkowego pełnomocnik G. O. czynnie uczestniczył. Nigdy nie powiadomił organu, że tym pełnomocnikiem nie jest. W toku szeregu rozpraw toczących się przed WSA w Łodzi kilkakrotnie oświadczał, iż uważał się za pełnomocnika podatnika podczas postępowania prowadzonego przez organy podatkowe. Sąd podniósł, że w opisanej sytuacji, gdy organ z własnej inicjatywy włączył do akt oryginał lub poświadczony odpis pełnomocnictwa o szerokim zakresie, a nie czekał, aż pełnomocnik dołączy do akt oryginał czy poświadczony odpis tego dokumentu, nie może spowodować uznania, że strona występowała w sprawie samodzielnie, bez udziału pełnomocnika. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami, w ocenie sądu odwoławczego, nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie jest też trafny, w ocenie NSA, zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu zdaniem skarżącego nastąpiło poprzez uznanie że: 1) czynność egzekucyjna nie powodująca skutku w postaci egzekucji środków pieniężnych z konta zobowiązanego może być utożsamiana z zastosowaniem środka egzekucyjnego, powodującego przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) uchylenie decyzji, na podstawie której zastosowano środek egzekucyjny, nie niweczy skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia. NSA wskazał, że rodzaje środków egzekucyjnych wymienione zostały w art. 1a ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002.110.968 ze zm.; dalej u.p.e.a.). W pkt 12 lit. a w tiret czwartym tego przepisu w ramach egzekucji dotyczącej należności pieniężnych wskazano, że środkiem egzekucyjnym jest egzekucja z rachunków bankowych. Do egzekucji z rachunku bankowego, a więc do zastosowania tego środka egzekucyjnego dochodzi wraz z przesłaniem do banku zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego co wyraźnie wynika z art. 80 § 1 u.p.e.a. Z przepisów tych wynika, że skutki zajęcia wywołuje już samo doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Za chybione uznane zostało stanowisko strony, by o zastosowaniu środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej można mówić jedynie wtedy, gdy środek ten okazał się skuteczny. NSA wyraził też pogląd, że uchylenie decyzji na podstawie, której zastosowano środek egzekucyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, nie niweczy skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. NSA uznał skargę kasacyjną za zasadną z uwagi na wskazaną w piśmie procesowym skarżącego z 18 grudnia 2013 r. konieczność uwzględnienia konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12. Wskazano tu na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2009 r., I OPS 9/09, zgodnie z tezą której w sytuacji, w której po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie, jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP i uwzględnić wyrok Trybunału, nie będąc związanym treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze NSA stwierdził, że dla oceny zasadności przedmiotowej skargi kasacyjnej istotne jest to, czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez sąd pytający dotyczyło bowiem art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym we wskazanym przedziale czasu. W ocenie NSA nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od 1998 do 2002 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2003 r. stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była ona przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż, choć badany przez Trybunał przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, to zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego NSA uznał, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W związku z powyższym NSA stanął na stanowisku, że WSA ma podstawy do dokonania prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. należy przepisowi art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej postawić zarzut niekonstytucyjności. W konkluzji NSA zobowiązał Sąd pierwszej instancji do przeanalizowania kwestii biegu terminu przedawnienia w okolicznościach sprawy, przy uwzględnieniu również innych przesłanek jego przerwania bądź zawieszenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie istotne jest to, że była już ona wcześniej przedmiotem oceny zarówno tutejszego sądu, jaki i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną podatnika uchylił wyrok tutejszego sądu i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Przez pojęcie wykładni prawa rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 474/98, OSNAP 2000, nr 5, poz.177 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyrok Sąd Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r., w sprawie o sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486 ). Odnosząc powyższe rozważania do rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił opisany wyżej wyrok WSA w Łodzi na skutek uwzględnienia faktu, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 8 października 2013 roku uznał za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP przepis art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 roku do dnia 31 grudnia 2002 roku. W ocenie Sądu drugiej instancji, cecha niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji odnosi się także do przepisu art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 roku. Tym stanowiskiem jest związany sąd pierwszej instancji, co wywołuje ten skutek dla rozstrzygnięcia sprawy, że wpis hipoteki przymusowej na podstawie wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] grudnia 2007 r. (Sąd Rejonowy w P. dokonał wpisu w dniu 22 stycznia 2008 r.) nie wywołuje zawieszenia biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku należnego nad naliczonym do wpłaty za czerwiec 2002 roku, które to rozliczenie w podatku od towarów i usług co do zasady uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 o.p. z dniem 31 grudnia 2007 r. Istnienie innych okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie wynika ani z zaskarżonej decyzji, ani z dokumentów zebranych w aktach sprawy. Także w toku postępowania przed sądem, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie wskazał na istnienie innych, niż powołane w zaskarżonej decyzji, okoliczności zakłócających bieg terminu przedawnienia. Podnieść tu należy, że organ I instancji wystawił na podstawie decyzji z dnia [...].12.2007 r. tytuły wykonawcze z dnia [...].12.2007 r. Tytuły doręczono podatnikowi. Zgodnie z art.26 § 5 pkt.1 u.p.e.a. z chwilą doręczenia tytułu wykonawczego następuje wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Czynność egzekucyjna w postaci doręczenia tytułu egzekucyjnego nie jest jednak równoznaczna z zastosowaniem środka egzekucyjnego (katalog środków egzekucyjnych mających zastosowanie w tej sprawie wskazuje art.1a ust.1 pkt a u.p.e.a.). Zgodnie z art.70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia przerywa zastosowanie środka egzekucyjnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy, czy w oparciu o art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a, w związku z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt. 9 o.p. postępowanie należy umorzyć. Takie rozstrzygnięcie będzie zasadne, o ile nie nastąpiły inne zdarzenia zakłócające bieg terminu przedawnienia. Te okoliczności winny być przeanalizowane przez organ w toku ponownego postępowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b w związku z lit. a ww. przepisu p.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy określono, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. ds